稅收遵從更多來自審計“糾錯”而非“威懾”

作者：姜赫

將更多資源用于“威懾性”的宣傳活動，就能在減少稅收審計次數的同時實現高水平的合規嗎？英國經濟學家阿德瓦尼對此持否定態度。他認為，稅收審計帶來的長期影響并非由威懾效應驅動，而是源于糾正了納稅人的低報行為。遵從度提升背后的原因是，稅務部門通過實際審計獲得了更加準確的信息。

稅收審計是提升稅法遵從度的重要手段，它有助于確保稅收公平、減少逃稅行為，進而提升財政收入。稅收審計工作成本較高，需要投入大量的人力、物力和財力，因此，如何在有限的資源下最大化稅收審計的效用，成為學術界和政府部門關注的重要問題。

英國華威大學稅收分析中心主任阿倫·阿德瓦尼等學者在論文《稅收審計的動態影響》中，對5.3萬份納稅申報表進行研究，分析審計對長期合規行為的作用，揭示稅收審計對納稅人遵從行為的長期影響。研究發現，稅收審計顯著提高了納稅人后續年度報告的應稅收入，且該效應可持續5年—8年。

英國個稅審計結果：自評申報不合規問題明顯

該研究基于英國皇家稅務海關總署（HMRC）每年實施的隨機審計項目，追蹤了1998年至2012年個人納稅申報情況。研究樣本為在英國提交所得稅自我評估申報表的個人，樣本期內該數據約為900萬人，占同時期英國個人所得稅納稅人人數的1／3。

所得稅是英國最大的稅種，約占政府總收入的1／4。英國人大部分收入來源都要繳納所得稅，包括收入、退休金、財產收入、銀行存款利息、股息和福利。英國提交個人所得稅自我評估申報的納稅人群體，主要包括個體經營者、年收入超過10萬英鎊（約合人民幣91.25萬元）的個人、公司董事、房東以及養老金領取者等。

由于自我評估申報的應稅收入較難核實，納稅人在一定程度上存在不遵從風險。為此HMRC每年都開展稅收審計工作，主要包括目標審計和隨機審計：目標審計針對存在較高不遵從風險的納稅人，隨機審計則采取無條件抽樣的方式，以確保所有自評納稅人都有一定概率接受審計。基于年度納稅信息，HMRC向需要提交納稅申報表的納稅人發出自我評估納稅申報通知，納稅人在次年1月31日前提交申報表，隨后HMRC從中挑選納稅人開展隨機審計或目標審計。審計工作一般在納稅申報表提交后的12個月內展開，被審計的納稅人會在審計啟動時收到通知，要求其提供其報告的應稅收入相關信息以供核實。

據統計，英國納稅人每年接受隨機審計的平均概率為0.04％，接受目標審計的平均概率為2.8％。審計結果顯示，提交的自評報告中大約一半是準確的，約11％的納稅人稅務申報表存在錯誤，但并未欠稅；36％的納稅人稅務申報表填寫錯誤并且存在欠稅。1／3以上的隨機審計發現了不合規證據，平均每人補繳稅款為826英鎊。

審計結果還顯示，納稅人欠稅金額的分布嚴重不均衡：60％的不合規個人欠繳1000英鎊或以下的稅款，4％欠繳超過1萬英鎊。就總收入而言，欠繳1000英鎊或以下的人員所欠稅款僅占少報收入總數的9％；而欠繳超過1萬英鎊的人員共欠繳超過42％的少報稅收收入。從自我評估結果來看，納稅人存在較為明顯的不合規行為。由于自我評估納稅人占英國所有納稅人的1／3，可以推算英國納稅人的整體不合規率為8％—12％。

不同應稅收入來源：審計效應存在差異

傳統的逃稅研究認為，個人逃稅行為受稽查概率和處罰力度的影響。阿德瓦尼在傳統模型的基礎上，將納稅人自主申報收入細分為兩種：一種是穩定收入如養老金，另一種為不穩定收入如股息、自營收入，依據信念更新（投資者根據新證據調整想法）、再審計風險和信息獲取等因素，評估了稅收審計對納稅人遵從行為的影響。

研究顯示，養老金等穩定收入的審計效應下降幅度較小，6年后仍保持80％的審計效應；自營收入和股息等不穩定收入的下降速度較快，3年后已看不出審計前后的明顯差異。這是因為，穩定收入的收入模式相對固定，一旦被稅收審計發現漏報，納稅人必須重新提交修正后的申報表，修正后的金額為納稅基準，其逃稅的可能性大大降低。稅收審計能為稅務部門提供更準確的收入信息，從而使得穩定收入的不遵從行為更容易被發現，而不穩定收入則波動性較大，受到稅收審計的影響較為短暫。

審計中被發現犯錯的人更有可能在隨后的幾年里申報更高的稅額。即使4年后，他們申報更高稅額的可能性也比審計前高出13個—14個百分點。那些犯了錯誤但沒有欠稅的人也會對審計作出回應，因為所犯的錯誤可能會影響未來的納稅義務。例如，當下申報過大的開支可能會增加可以結轉的財產收入損失的規模，糾正這一點會增加未來的納稅負擔。

稅收審計后，納稅差異顯著增大并隨時間發生變化，在審計發生之后的兩年內達到峰值，隨后逐漸減弱。被審計的納稅人在接下來的5年內申報的應稅收入明顯高于未被審計者，但到第8年，這種差異幾乎消失。作者運用模型估算出，審計后的5年和8年內，申報的應稅收入分別增加了1230英鎊和1530英鎊，這些結果凸顯了稅收審計的長期影響。

對長期遵從的影響：驅動力源于糾正錯誤

阿德瓦尼進一步分析了稅收審計對納稅人遵從行為長期影響的成因，探討其究竟由審計的威懾效應驅動，還是由糾正了納稅人低報收入的行為所驅動。

過往的研究大多聚焦于審計的“威懾”作用，例如一項來自烏拉圭學者的“信函實驗”表明，向納稅人提供的不同形式和內容的信息會改變他們的行為。對于稅務部門來說，發信函通知是一項成本相對較低的政策，卻能帶來可觀的短期收益。在該國進行增值稅審計的背景下，收到通知信函的公司沒有立刻對實際的審計作出反應，而是在日后的經營中提高了合規性。這些研究傾向于將企業遵從度的提高歸因于稅務部門的“威懾”，這就引出了一個問題：通過將更多資源用于“威懾性”的宣傳活動，能否在減少審計次數的同時實現高水平的合規性？

阿德瓦尼對“威懾”觀點持否定態度。他認為，審計帶來的長期影響并非由威懾效應驅動，而是源于稅收審計糾正了納稅人的低報行為，遵從度提升背后的原因是，稅務部門通過實際審計獲得了更加準確的信息。在文章中，阿德瓦尼采用事件研究法選取已接受審計的納稅人作為樣本，根據其遵從與不遵從進行分組，在相同情況下，比較已接受審計的納稅人與即將接受審計的納稅人的應稅收入是否有所增加。結果表明，審計認定為遵從的納稅人沒有表現出明顯的多報或者少報收入的行為。也就是說，合規納稅人的行為沒有變化，稅收審計對納稅人遵從的影響并非由威懾效應驅動。但那些被發現少繳稅款的人在審計后補報欠稅的可能性高出18個百分點，以及被認定納稅申報表填寫存在錯誤的納稅人在隨后的幾年里報告更高收入的概率更大。這表明，稅收審計對納稅人遵從的影響主要源于糾正了納稅人的低報和漏報收入的行為，而并非僅是“威懾”納稅人補繳或更多稅款。

綜合來看，稅收審計是提高稅法遵從度的重要工具，系統分析稅收審計對納稅人遵從行為的長期影響有助于實現更有效更公平的稅收治理模式。但阿德瓦尼也承認，當前審計仍是一種成本相對較高的方式，未來也可以探索低成本的稅收征管方式，如發送信件通知等，引導納稅人遵從。稅務部門獲取信息的準確程度是影響納稅人遵從的重要因素。提升稅法遵從度，除了降低信息不對稱，也可從構建高效的征管體系這一視角出發，探討跨部門、跨領域的征管互動、信息互享、執法互助能否進一步提升稅法遵從度。

（作者單位：中國稅務報社）