一人名下有多戶個體工商戶虛開發票，處罰誰？

宋歌 金佳麗 李井微

一個自然人登記5戶個體工商戶，這些商戶均存在虛開發票行為，稅務行政處罰的對象是各個商戶還是該自然人？文章就此問題展開探討。

最近，筆者遇到一個關于如何對幾戶虛開發票的個體工商戶進行稅務行政處罰的典型案件，其中反映的問題值得探討。

案件：一人名下有多個商戶虛開發票

前不久，東北某市稅務局稽查部門根據線索對自然人郭某登記的5戶個體工商戶立案檢查。檢查人員經過調查確定，這5戶個體工商戶2023年均存在對外虛開發票行為，且虛開發票金額均超過100萬元。

針對這些違法行為，負責查處該案的稽查局梳理出適用的法律法規規定，主要如下：

一是根據《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第五十七條規定，虛開刑法第二百零五條規定以外的其他發票，虛開發票金額累計在五十萬元以上的，應予立案追訴。

二是發票管理辦法第三十五條第一款規定：“違反本辦法的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?/p>

三是《東北區域稅務行政處罰裁量基準》明確，對于虛開發票的違法行為，沒收違法所得，同時按以下標準進行行政處罰。標準涉及四種情況，其中包括“虛開金額50萬元以上（不含）500萬元以下的，處10萬元以上（不含）30萬元以下的罰款”。

根據這些規定，稽查局決定將案件移送公安機關，并對行政相對人作出稅務行政處理處罰。

爭議：稅務行政處罰對象應該是誰

對于案件移送，稽查局意見一致，但在決定如何對這些涉案的個體工商戶進行稅務行政處罰時，存在不同認識。

一部分人認為，這5戶個體工商戶是5個行政相對人，應按照《東北區域稅務行政處罰裁量基準》口徑，分別對每戶處以罰款。

另一部分人認為，這5戶個體工商戶均由同一自然人郭某登記，應對郭某按《東北區域稅務行政處罰裁量基準》口徑處以罰款。

分析：處罰自然人更符合法律精神

筆者認為第二種觀點更符合法律精神。

現行行政處罰法第二條明確：“行政處罰是指行政機關依法對違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權益或者增加義務的方式予以懲戒的行為。”所以，被納入行政管理程序的個體工商戶應當被判定為行政處罰的適用對象。民法典第五十四條規定：“自然人從事工商業經營，經依法登記，為個體工商戶。個體工商戶可以起字號。”這表明兩點：一是個體工商戶是從事工商業經營并依法登記的自然人；二是個體工商戶可以起字號，也可以不起字號。

通過上述分析可以得出結論，應當將個體工商戶視為行政處罰法適用對象中的“公民”，而非“法人或者其他組織”。

筆者通過查詢各區域的《稅務行政處罰裁量基準執行口徑》發現，各區域都將稅務行政處罰裁量基準中的“個人”定義為“自然人和個體工商戶”，對個體工商戶進行處罰時，在金額和適用程序上均按“公民”類別對待，而對個人獨資企業則按照“單位”性質進行處罰。本案中，如果對5戶個體工商戶分別進行處罰，可能有違行政處罰法規定。一是可能有違行政處罰法第六條明確的“處罰與教育相結合”原則，即“實施行政處罰，糾正違法行為，應當堅持處罰與教育相結合，教育公民、法人或者其他組織自覺守法”。本案中，5戶個體工商戶均由郭某登記，有關違法行為屬于連續狀態，對郭某進行處罰和教育更符合行政處罰法的要求。二是可能有違行政處罰法第二十九條明確的“一事不二罰”原則，即“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”。本案中，郭某作為當事人，其利用5戶個體工商戶虛開發票的行為應為同一個違法行為，且違法行為均發生在同一個地方，分別進行處罰不當。

延伸分析，假設郭某名下5戶個體工商戶中的一戶在2023年1月發生《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》中所列事項，但及時改正，稅務機關對其不予行政處罰并對當事人進行稅法宣傳和輔導。2023年5月，郭某登記的另一商戶發生相同違法行為，則不能適用“首違不罰”，原因在于郭某已接受稅務機關輔導教育，但未能自覺守法。再比如，假設本案中郭某的5戶個體工商戶每戶虛開金額均為20萬元，如果單獨計算，對每戶均處5萬元罰款，合計罰款25萬元，每戶均不符合移送公安機關的標準；如果合并計算，則處15萬元罰款，虛開金額達到移送公安機關的標準。因此，應當對郭某進行稅務行政處罰。

《最高人民法院關于審理單位犯罪案件具體應用法律有關問題的解釋》（法釋〔1999〕）14號第二條規定：“個人為進行違法犯罪活動而設立的公司、企業、事業單位實施犯罪的，或者公司、企業、事業單位設立后，以實施犯罪為主要活動的，不以單位犯罪論處?！痹撍痉ń忉屩涣信e公司、企業、事業單位，且沒有“等”的字樣，說明司法對個體工商戶犯罪按照個人犯罪論處。該司法解釋雖然不能直接適用稅務行政處罰，但其法理體現了個體工商戶和個人相同的法律地位，針對本案個體工商戶虛開發票違法行為的稅務行政處罰，也宜借鑒這種理念，將郭某作為處罰對象。

（作者單位：國家稅務總局齊齊哈爾市稅務局第二稽查局）