破產(chǎn)重整中企業(yè)納稅信用修復(fù)的困境與出路

作者：蔡報剛，劉宏

納稅信用修復(fù)之條件，系利益考量和風(fēng)險分配的結(jié)果。現(xiàn)有納稅信用修復(fù)之條件設(shè)置過高，業(yè)已制約重整企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展。基于破產(chǎn)重整之實踐需求，欲對納稅信用修復(fù)之條件進(jìn)行調(diào)整，需對重整利益進(jìn)行重新分配。

一、重整企業(yè)納稅信用修復(fù)之實踐檢視

筆者在相關(guān)網(wǎng)站檢索了28個破產(chǎn)重整涉稅案例，以及20份涉及破產(chǎn)稅收的規(guī)范性文件，以此作為分析樣本，梳理出破產(chǎn)重整中企業(yè)納稅信用修復(fù)所存在的問題，主要為稅收債權(quán)受償和納稅信用修復(fù)節(jié)點(diǎn)兩類問題。

28個重整案例中，有23個將稅款債權(quán)、滯納金債權(quán)、罰款債權(quán)的實際受償，作為企業(yè)納稅信用修復(fù)之條件。部分案例中，將稅款債權(quán)與滯納金債權(quán)之受償區(qū)別對待，部分案例中，將稅收債權(quán)的部分受償作為企業(yè)納稅信用修復(fù)之條件。20份破產(chǎn)涉稅文件之內(nèi)容，基本系平移稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)合其他行政機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性文件之規(guī)定，納稅信用修復(fù)之條件，基本依據(jù)稅務(wù)行政解釋之規(guī)定，也即要求稅務(wù)機(jī)關(guān)依法受償。從前述樣本案例來看，重整企業(yè)之納稅信用修復(fù)節(jié)點(diǎn)，基本為重整計劃執(zhí)行期間或執(zhí)行完畢之時。

筆者認(rèn)為，現(xiàn)行納稅信用修復(fù)制度存在的主要問題有：一是忽略稅收債權(quán)優(yōu)先性弱化的合理性。現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法對涉稅問題解釋不足，導(dǎo)致稅收優(yōu)先原則適用泛化。從相關(guān)稅收優(yōu)惠政策或措施來看，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法之規(guī)定申報稅收債權(quán)，同時，稅收滯納金系普通破產(chǎn)債權(quán)，反映出稅收債權(quán)優(yōu)先性的弱化趨勢；二是忽略納稅信用修復(fù)節(jié)點(diǎn)前移的合理性。將納稅信用修復(fù)評價與重整后的經(jīng)營業(yè)績直接掛鉤，但未考量重整企業(yè)的實際狀況，該單一標(biāo)準(zhǔn)無法實現(xiàn)對不同類型重整企業(yè)的精準(zhǔn)評價。

二、重整企業(yè)納稅信用修復(fù)所存困境之原因

制度的邏輯沖突掣肘。在破產(chǎn)重整中，為減少企業(yè)營業(yè)的制度性交易成本，重整企業(yè)迫切需要稅收優(yōu)惠政策，但享受稅收優(yōu)惠政策的前提是企業(yè)有良好的納稅信用等級，而調(diào)整納稅信用等級需要先清繳稅款，如此一來，重整企業(yè)無力繳納稅款，則導(dǎo)致企業(yè)陷入僵局。由于我國對不同信用級別的納稅人，實施分級分類管理，一旦企業(yè)的納稅信用等級評定為D級，其將面臨嚴(yán)格的監(jiān)管，即使重整成功，同樣需要接受嚴(yán)格的監(jiān)管。基于此，對于重整企業(yè)而言，現(xiàn)行納稅信用修復(fù)之規(guī)定過于嚴(yán)格。

制度的供給約束明顯。對于重整企業(yè)而言，現(xiàn)行納稅信用修復(fù)制度供給不足，主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一是現(xiàn)行破產(chǎn)程序在成本和效率等方面，對于中小微企業(yè)而言，存在明顯的不適配性。特別是小微企業(yè)，囿于破產(chǎn)財產(chǎn)的有限性，一般傾向于由債務(wù)人自行管理破產(chǎn)財產(chǎn)，并處理經(jīng)營事務(wù)，其對納稅信用修復(fù)具有迫切需求；二是納稅信用修復(fù)過于依賴重整計劃之執(zhí)行情況，忽視了重整計劃批準(zhǔn)時，以及重整期間納稅信用修復(fù)的可能性，可能導(dǎo)致部分重整企業(yè)錯失最佳納稅信用修復(fù)時機(jī)。

制度的工具理性泛化。破產(chǎn)重整方案涉及債務(wù)減免、延期清償及債轉(zhuǎn)股等司法保護(hù)措施，其目的為在企業(yè)有挽救價值的情況下，引導(dǎo)相關(guān)利益主體從長遠(yuǎn)考慮，凝聚利益相關(guān)者，并形成利益共識。從前述破產(chǎn)涉稅文件之內(nèi)容來看，納稅信用修復(fù)制度過于強(qiáng)調(diào)稅款債權(quán)的實際受償，而對稅款債權(quán)延期清償、滯納金分階段處理、罰金劣后債權(quán)等制度措施，缺乏系統(tǒng)性的認(rèn)識，無法緩和破產(chǎn)重整相關(guān)利益主體之間的沖突，不利于困境企業(yè)重返市場。

三、重整企業(yè)納稅信用修復(fù)之路徑建構(gòu)

為了破解納稅信用修復(fù)的制度困境，需要消解重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的邏輯沖突，強(qiáng)化重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的制度供給，重塑重整企業(yè)納稅信用修復(fù)之價值。

消解重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的邏輯沖突。破產(chǎn)重整企業(yè)作為特殊樣態(tài)的企業(yè)，處于特殊的發(fā)展階段。加之，破產(chǎn)重整程序費(fèi)用高、耗時長，放寬重整企業(yè)納稅信用修復(fù)之條件，是實現(xiàn)重整利益分配正義的關(guān)鍵。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用評價與修復(fù)有關(guān)事項的公告》所附的《納稅信用修復(fù)范圍及標(biāo)準(zhǔn)》規(guī)定，對22種情節(jié)輕微或未造成嚴(yán)重社會影響的納稅失信行為，可以進(jìn)行信用修復(fù)。對于正常企業(yè)而言，該規(guī)定有利于發(fā)揮納稅信用管理之正向激勵作用。如重整企業(yè)也按照該規(guī)定進(jìn)行信用修復(fù)，則與正常企業(yè)無異，不能反映重整企業(yè)之特殊需求。如重整企業(yè)未在法定期限內(nèi)辦理納稅申報、稅款繳納、資料備案等涉稅事項，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)秉承開放的態(tài)度，下調(diào)扣分幅度。如經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，稅款債權(quán)已經(jīng)依法受償?shù)模悇?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時向有關(guān)懲戒和管理部門通報，重整企業(yè)可申請消除重大稅收違法失信公示信息。同時將新增納稅失信信息記錄這一信用修復(fù)之限制條件予以取消，切實為重整企業(yè)正常經(jīng)營和后續(xù)發(fā)展松綁。此外，對具有明顯牽連色彩的失信信息，應(yīng)當(dāng)及時清理。

強(qiáng)化重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的制度供給。在中小微企業(yè)的重整中，稅收債權(quán)受償需秉持稅收中性原則，以減少稅收對中小微企業(yè)經(jīng)營的影響。中小微企業(yè)具有脆弱性，納稅信用修復(fù)需要取消稅款實際受償這一前置條件。為了使中小微企業(yè)早日涅槃重生，企業(yè)納稅信用修復(fù)之實施，需將稅收債權(quán)受償這一前置條件予以弱化。專精特新小微企業(yè)對于納稅信用修復(fù)的需求非常強(qiáng)烈，弱化納稅信用修復(fù)之前置條件具有必要性，如將滯納金、利息債權(quán)之受償?shù)惹爸脳l件予以取消。同時，將納稅信用修復(fù)之時間節(jié)點(diǎn)，提前至重整計劃批準(zhǔn)之時。如此，則能盡早重塑重整企業(yè)的完整人格，更好地發(fā)揮市場在資源配置中的作用。

重塑重整企業(yè)納稅信用修復(fù)之價值。納稅信用之修復(fù)，如過于強(qiáng)調(diào)稅款債權(quán)的實際受償，則會忽視重整企業(yè)實際履行行為的價值。企業(yè)納稅信用修復(fù)并非通過技術(shù)性的操作，將失信信息“漂白”，而是通過實際履行的行為來糾正失信行為，如納稅失信企業(yè)未履行相應(yīng)義務(wù)，則對其征信進(jìn)行限制。從信用修復(fù)之法理來分析，其實質(zhì)上屬于一種契約關(guān)系，也即信用修復(fù)系由失信者承擔(dān)違約責(zé)任，該責(zé)任之承擔(dān)方式為履行一定義務(wù)，繼而使信用回歸到真實狀態(tài)。具體到稅收領(lǐng)域，納稅人依法繳納稅款以消除不良納稅信息。重整企業(yè)納稅信用修復(fù)之條件，需聚焦于重整企業(yè)的實際履行行為，重整場域下，依法繳納稅款不等于稅款的當(dāng)期繳納，而可通過遞延納稅、分期納稅等方式，來實現(xiàn)稅收債權(quán)的實際受償，也即稅收債權(quán)之受償，應(yīng)秉持寬容原則，給予重整企業(yè)恢復(fù)企業(yè)活力的時間和空間。同時，稅收債權(quán)組對破產(chǎn)重整計劃草案所涉及的稅收優(yōu)惠事項，進(jìn)行審核與表決之程序較為復(fù)雜，使得該事項的表決在時間上具有滯后性。故對于重整企業(yè)納稅信用之修復(fù)，需給予一定的寬限期，并結(jié)合重整企業(yè)在寬限期內(nèi)按照重整計劃履行納稅義務(wù)的情況，對重整企業(yè)之納稅信用進(jìn)行修復(fù)。為了適應(yīng)不同類型重整企業(yè)的實踐需求，可對專精特新小微企業(yè)、其他類型小微企業(yè)，分別設(shè)置1至3個月、1至2個月的寬限期，而對大中型企業(yè)設(shè)置2至4個月的寬限期。

（作者單位：江西省武寧縣人民法院）