虛開增值稅專用發(fā)票罪中“虛開”行為的規(guī)范判斷

作者：蔣曉春 周強(qiáng)

虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀行為要素為“虛開”，而司法實(shí)務(wù)中，對(duì)于“虛開”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在不同的觀點(diǎn)。“虛開”行為的不法實(shí)質(zhì)，必須從與法益的關(guān)聯(lián)性出發(fā)，即保護(hù)增值稅專用發(fā)票的管理秩序和國(guó)家稅收安全，只有危及或者損害了國(guó)家稅收安全才能構(gòu)成本罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪是具體危險(xiǎn)犯，認(rèn)定“虛開”行為應(yīng)從不法實(shí)質(zhì)而不是行為手段方面把握，“虛開”范圍的限縮不能危及國(guó)家稅款安全。

增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的核心功能，因而基于利益驅(qū)動(dòng)，虛開增值稅專用發(fā)票罪的發(fā)案率一直居高不下。然而囿于刑法條文以虛開行為為中心的罪名規(guī)定方式，“虛開”的認(rèn)定較為困難，實(shí)踐中同案不同判、同判不同理情況較為突出。

一、“虛開”行為的認(rèn)定爭(zhēng)議

［案例一］2006年至2007年間，張某強(qiáng)借用第三方公司的名義，由第三方公司對(duì)外簽訂合同，張某強(qiáng)的個(gè)體企業(yè)實(shí)際向買方供貨，買方將貨款轉(zhuǎn)入第三方公司，第三方公司向買方代開具增值稅專用發(fā)票稅額共計(jì)64萬余元。法院判決張某強(qiáng)無罪。

［案例二］2012年至2013年，夏某為抵扣稅款，以支付開票費(fèi)的方式，從某石化公司開具增值稅專用發(fā)票稅額共計(jì)31萬余元，并已認(rèn)證抵扣。法院認(rèn)定夏某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑1年6個(gè)月。

［案例三］2016年3月至7月期間，陳某巍作為上海某貿(mào)易公司的負(fù)責(zé)人，為降低成本購(gòu)進(jìn)不含稅的蘋果手機(jī)，后以支付開票費(fèi)的方式，接受由南京某貿(mào)易公司虛開的增值稅專用發(fā)票稅額共計(jì)170萬余元。案發(fā)后，陳某巍及其辯護(hù)人稱其公司有實(shí)際經(jīng)營(yíng)，依法不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。2024年7月，法院以被告人陳某巍犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑3年。

以上三個(gè)案例處理結(jié)果不同，展示了虛開增值稅專用發(fā)票案的復(fù)雜性。案例一中，法院最終判決張某強(qiáng)無罪的理由是張某強(qiáng)借用其他公司的名義開具增值稅專用發(fā)票的行為系客觀上無開票資格，不具有騙稅目的。案例二中，法院認(rèn)為夏某取得的增值稅專用發(fā)票并未向國(guó)家繳納增值稅，夏某將其用于抵扣，造成了國(guó)家稅收利益的損失，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。案例三中，陳某巍的公司與開票公司之間無實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)而開具增值稅專用發(fā)票并抵扣稅款，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票的“虛開”形式多樣，“虛開”目的多元，在此背景下，“虛開”的不法實(shí)質(zhì)以及對(duì)有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的理解等值得探討。

二、“虛開”行為的不法實(shí)質(zhì)

厘清“虛開”行為的不法實(shí)質(zhì)是確保罪名準(zhǔn)確適用的前提。不法實(shí)質(zhì)的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)探究其與法益的關(guān)聯(lián)性，在虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的法益范圍內(nèi)厘清“虛開”的不法實(shí)質(zhì)。

（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益系復(fù)合法益

法益是刑法所保護(hù)的利益或價(jià)值。具體到虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的法益，分則條文系簡(jiǎn)單罪狀，概括描述了虛開的行為方式，通過分析法條條文，只能得出所保護(hù)的法益為增值稅專用發(fā)票管理秩序。若僅分析“虛開”的行為，《刑法》第205條之一的虛開發(fā)票罪法定最高刑為有期徒刑7年，本罪的法定最高刑為無期徒刑，這說明本罪所保護(hù)的法益除了增值稅專用發(fā)票的管理秩序以外，應(yīng)當(dāng)還有其他法益。回溯到增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能上，可以得出國(guó)家稅款安全也是本罪所保護(hù)的法益。因而本罪所保護(hù)的法益系復(fù)合法益，既保護(hù)增值稅專用發(fā)票的管理秩序，也保護(hù)國(guó)家稅款安全，具有秩序犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重屬性。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益存在位階之分

當(dāng)然，兩重法益也存在先后之分。從本罪的法條表述和其在刑法分則體系中的位置來看，增值稅專用發(fā)票的管理秩序是其首先所要保護(hù)的法益，是表面的、淺顯的保護(hù)法益。而根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，綜合考慮虛開增值稅專用發(fā)票罪所配置的法定最高刑為無期徒刑，將保護(hù)國(guó)家稅款安全作為本罪保護(hù)的核心法益，能夠充分回應(yīng)實(shí)踐困境。因此，侵害國(guó)家稅款安全這一核心法益，是本罪中“虛開”行為的不法本質(zhì)。例如前述案例一，張某強(qiáng)的行為雖然侵害了增值稅專用發(fā)票的管理秩序，但并未造成國(guó)家稅款損失，未觸及國(guó)家稅款安全這一核心法益，因此法院最后判決張某強(qiáng)無罪。

三、“虛開”行為的客觀要素

虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益是增值稅專用發(fā)票的管理秩序和國(guó)家稅款安全。實(shí)踐中，可以主要從以下兩個(gè)方面厘清“虛開”行為的客觀要素。

（一）無實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)

《刑法》第205條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪，以虛開行為為中心的罪名規(guī)定方式存在著邏輯上的缺陷，由此導(dǎo)致司法適用上的偏差和刑法理論上的混亂。案例三中陳某巍及其辯護(hù)人便混淆了公司有正常經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)與有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的關(guān)系。如何理解有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)與虛開增值稅專用發(fā)票罪之間的關(guān)系，理論界和實(shí)務(wù)界也存在較大爭(zhēng)議。

增值稅是以增值額為征稅對(duì)象，如按照正常的交易和開票，進(jìn)項(xiàng)稅額隨著產(chǎn)品和發(fā)票傳遞到下一個(gè)環(huán)節(jié)，下一環(huán)節(jié)可以通過進(jìn)項(xiàng)的抵扣而減少實(shí)際繳納稅額，每一環(huán)節(jié)只需要繳納自己增值部分的稅費(fèi)。從整個(gè)過程來看進(jìn)項(xiàng)稅額是可以幫助企業(yè)實(shí)質(zhì)上減免稅款，因而，抵扣稅款的核心功能與虛開增值稅專用發(fā)票行為有著必然的聯(lián)系。

同時(shí)，增值稅還是一種間接稅，實(shí)際消費(fèi)者是最終承擔(dān)者。有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的生產(chǎn)、銷售主體如果為了降低成本購(gòu)進(jìn)不含稅的商品，再以支付開票費(fèi)的方式從第三方虛開增值稅專用發(fā)票來抵扣進(jìn)項(xiàng)。在此情形下增值部分被生產(chǎn)、銷售主體和第三方開票公司瓜分，導(dǎo)致國(guó)家稅款的損失。因而，有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)并不能排除存在虛開的情況，反而是有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的企業(yè)更有抵扣進(jìn)項(xiàng)的需求和沖動(dòng)。有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)仍構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪主要有以下幾種情形。

第一，超出實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的虛開。根據(jù)《解釋》第10條的規(guī)定，開票方與受票方之間有真實(shí)交易，但開票方向受票方開具的發(fā)票金額超出真實(shí)交易的金額，超出部分就屬于虛開。毫無疑問，基于虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的是雙重法益，即使受票方與開票方之間存在實(shí)際的抵扣業(yè)務(wù)，但開具增值稅專用發(fā)票的金額或者數(shù)量存在不實(shí)的情況，同樣應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為“虛開”。

第二，虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票，指的是在某些業(yè)務(wù)按照《增值稅暫行條例》不能用于抵扣稅款的情況下，犯罪分子為抵扣稅款，虛構(gòu)交易主體，以虛構(gòu)主體的身份非法開具增值稅專用發(fā)票。該情形下雖然交易主體是虛構(gòu)的，但作為一般納稅人其取得的增值稅專用發(fā)票本身來源于依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因而這種行為本質(zhì)上也是一種虛開增值稅專用發(fā)票的行為。

第三，銷售富余票。富余票發(fā)生在有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，尤其是零售行業(yè)，因買方未索取發(fā)票，導(dǎo)致企業(yè)按實(shí)際銷售額申報(bào)增值稅時(shí)，產(chǎn)生了多余的銷項(xiàng)票。在案例二中，夏某與石化公司之間并無真實(shí)貨物交易，而是通過支付開票費(fèi)的方式，將富余票收為己有，取得石化公司開具的增值稅專用發(fā)票，并且將自己依法不能抵扣的業(yè)務(wù)進(jìn)行抵扣，造成國(guó)家稅款損失。

（二）造成國(guó)家稅款損失

2024年“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）明確，行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上未造成國(guó)家稅款損失的虛開行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。《解釋》致力于解決該罪入罪門檻低、法定刑配置不協(xié)調(diào)的問題，對(duì)本罪進(jìn)行了一定的限縮。結(jié)合司法實(shí)踐，未造成國(guó)家稅款損失的情形主要有以下幾種。

第一，有真實(shí)貨物交易的代開行為。如果企業(yè)之間存在真實(shí)的貨物交易，但由于某些原因（例如交易對(duì)象不具備開票資格），而通過第三方代開增值稅專用發(fā)票，且發(fā)票金額與實(shí)際交易相符，并未造成國(guó)家稅款損失，可以不作為犯罪處理。例如前述案例一中，張某強(qiáng)的個(gè)體企業(yè)與購(gòu)貨單位是貨物的實(shí)際交易雙方，通過鑫某公司代開的方式，由鑫某公司為交易的貨物繳納增值稅，國(guó)家即完成了對(duì)該筆交易的征稅。該稅款無論是張某強(qiáng)的個(gè)體企業(yè)繳納，還是鑫某公司繳納，都不會(huì)造成國(guó)家稅款的損失。

第二，對(duì)開、環(huán)開行為。對(duì)開和環(huán)開是虛開增值稅專用發(fā)票的兩種形式。對(duì)開指的是在沒有實(shí)際貨物交易的情況下，兩個(gè)公司之間互相開具增值稅專用發(fā)票，要求金額相等、稅款一致，實(shí)現(xiàn)雙方的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額完全抵消。而環(huán)開則是對(duì)開的擴(kuò)展，涉及多個(gè)公司，形成一個(gè)閉環(huán)的開票鏈條。部分企業(yè)為了完成銷量、業(yè)績(jī)等企業(yè)經(jīng)營(yíng)考核指標(biāo)，虛構(gòu)商品交易的事實(shí)，實(shí)施對(duì)開、環(huán)開的行為。在對(duì)開、環(huán)開的情形下，因無實(shí)際貨物交易，不存在征稅的基礎(chǔ)，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款損失。

第三，使用虛開的增值稅專用發(fā)票辦理已稅貨物真實(shí)出口的退稅。如果貨物真實(shí)出口并且已經(jīng)負(fù)稅，即使存在虛開行為，只要滿足“已稅貨物真實(shí)出口”的退稅實(shí)質(zhì)條件，退還已繳納的稅款，沒有造成國(guó)家出口退稅款以及國(guó)家增值稅款的損失，也不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

四、“虛開”行為認(rèn)定的理性限縮

虛開增值稅專用發(fā)票罪刑法條文采用行為為中心的罪名規(guī)定方式，導(dǎo)致本罪的認(rèn)定出現(xiàn)一定程度的混亂。同時(shí)，入罪門檻低的實(shí)踐現(xiàn)狀也要求對(duì)“虛開”行為的認(rèn)定進(jìn)行理性限縮。

（一）“虛開”應(yīng)從具體危險(xiǎn)犯而不是實(shí)害犯的角度把握

虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益系增值稅發(fā)票管理秩序和國(guó)家稅款安全，核心法益為國(guó)家稅款安全。造成國(guó)家稅款的實(shí)際損失，是本罪的實(shí)害犯；危及國(guó)家稅款安全的，是本罪的具體危險(xiǎn)犯。從《解釋》規(guī)定的量刑情節(jié)可以看出，虛開的稅款數(shù)額與國(guó)家稅款損失均是本罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。但這并不意味著只要虛開稅款數(shù)額超過5萬就構(gòu)成本罪。《解釋》在明確定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，也明確了本罪的出罪條款即不以騙抵稅款為目的且沒有造成稅款損失，該類行為的“虛開”對(duì)國(guó)家稅款安全既沒有實(shí)際上的損害，又因行為人沒有騙取國(guó)家稅款的故意而不會(huì)危及國(guó)家稅款的安全，所以不構(gòu)成本罪。《解釋》既在符合本罪構(gòu)成要件的前提下限縮了“虛開”的范圍，又保護(hù)了本罪的核心法益即國(guó)家稅款安全，符合保護(hù)企業(yè)發(fā)展、涵養(yǎng)稅源的目的。

（二）“虛開”應(yīng)從不法實(shí)質(zhì)而不是行為手段的角度把握

《刑法》第205條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪的四種行為。這種規(guī)定方式既沒有對(duì)構(gòu)成本罪的主觀故意作出要求，也沒有對(duì)造成國(guó)家稅款損失的客觀方面作出規(guī)定，只保護(hù)了增值稅專用發(fā)票的管理秩序。在平義解釋的視角下，行為人實(shí)施了虛開的行為并達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)就構(gòu)成本罪，不用去考慮行為人的主觀故意是否想騙抵稅款，也不用去查明行為人客觀上是否造成了國(guó)家稅款損失或者危及國(guó)家稅款安全，這顯然不符合客觀實(shí)際也不會(huì)被社會(huì)所接受。因此，判斷“虛開”還是要從不法實(shí)質(zhì)的角度去把握，從目的解釋的視角出發(fā)，以行為人是否使用了增值稅專用發(fā)票的抵扣功能或者準(zhǔn)備使用抵扣功能去騙抵國(guó)家稅款來把握。以這樣的標(biāo)準(zhǔn)判斷“虛開”，既能涵蓋法條列明的虛開的四種客觀表現(xiàn)形式，又納入了行為人的主觀故意作為本罪的構(gòu)成要件，符合主客觀一致原則。例如前述案例二中的夏某，主觀上有騙抵國(guó)家稅款的目的，客觀上實(shí)施了虛開的行為，故依法構(gòu)成本罪。

（三）“虛開”范圍的限縮不能危及國(guó)家稅款安全

增值稅是我國(guó)的第一大稅種，懲治虛開增值稅專用發(fā)票罪不能從刑罰視角簡(jiǎn)單分析，而需要兼顧國(guó)家稅收財(cái)政收入。在為逃稅而虛開的行為該如何定性的問題上，最高法參與《解釋》起草人員對(duì)《解釋》的理解和適用提出了應(yīng)納稅義務(wù)范圍的概念，以應(yīng)納稅義務(wù)范圍為界，納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛開抵扣稅款，應(yīng)以逃稅罪論處；納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪。

以上觀點(diǎn)確實(shí)可以達(dá)到限縮“虛開”范圍的目的，但適用起來存在兩個(gè)問題：一是難以厘清涉案企業(yè)的應(yīng)納稅義務(wù)范圍。司法實(shí)踐中，一個(gè)需要虛增進(jìn)項(xiàng)抵扣稅款的企業(yè)，一般不會(huì)有齊全的賬目流水和規(guī)范的合同供司法機(jī)關(guān)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。虛增進(jìn)項(xiàng)抵扣稅款的企業(yè)，大多不做賬、做假賬甚至故意銷毀、隱藏賬本。根據(jù)涉案企業(yè)提供的賬本，基本無法查清當(dāng)期銷項(xiàng)額、當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)額，也就無法查清應(yīng)納稅額。因此按照上述思路辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件，最后往往都會(huì)辦成逃稅案。二是不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)目的。增值稅作為主要稅種，是保障國(guó)家財(cái)政安全的“定海神針”，因此相比較逃稅行為的“首罰不刑”，刑法為虛開增值稅專用發(fā)票罪配置了最高可達(dá)無期徒刑的法定刑，就是為了體現(xiàn)這種特殊性與重要性。但這一觀點(diǎn)將應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的虛開當(dāng)做逃稅行為看待，提高了本罪的入罪門檻，不利于國(guó)家稅款安全。而最高檢參與《解釋》起草人員在《解釋》的理解與適用中指出，“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅行為是指利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額。這種觀點(diǎn)觀點(diǎn)簡(jiǎn)單明了，將企業(yè)消費(fèi)等所產(chǎn)生的不能抵扣的稅，用增值稅專用發(fā)票去抵扣，但因?yàn)橛姓鎸?shí)交易，不屬于虛開，故認(rèn)定為逃稅罪；但如果用了虛開的方式，那就是虛開增值稅專用發(fā)票罪，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

綜上，應(yīng)對(duì)司法實(shí)踐虛開增值稅專用發(fā)票罪的困境，必須明確“虛開”的不法本質(zhì)，以兩重法益為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅款安全的核心法益，進(jìn)而認(rèn)定“虛開”行為，而不能僅僅從法條規(guī)定的“虛開”行為出發(fā)。同時(shí)，“虛開”的限縮也要求不能危及國(guó)家稅款安全。

（作者單位：蔣曉春 江蘇省南京市建鄴區(qū)人民檢察院黨組書記、檢察長(zhǎng)；周強(qiáng) 江蘇省南京市建鄴區(qū)人民檢察院第二檢察部四級(jí)檢察官助理）