稅務執法中如何把握開具發票時限的規定

作者：劉瑩 譚貴華

發票管理辦法實施細則規定，必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。現實生活中，有人頻頻舉報經營者未按該規定時限開具發票，但筆者認為，發生經營業務確認營業收入卻未“同時”開具發票，并不必然違反法律規定。只有當交易對象依法索取發票，經營者拒絕開具或者無正當理由拖延開具的，才可能構成發票違法行為。

筆者注意到，近年來，稅務機關受理的有關開具發票的投訴舉報案件數量大幅增加。其中，有相當一部分情形是，舉報人在交易發生后未當場向經營者索取發票，而是在一段時間后向稅務機關舉報。舉報人多以發票管理辦法實施細則第二十四條為依據，認為經營者未按照規定的時限開具發票，要求稅務機關對經營者予以處罰。實踐中，由于有關開具發票時限的規定較為概括，加上部分職業舉報人頻繁舉報未及時開具發票問題，一些基層稅務執法人員在處理此類投訴舉報時，不知該如何認定被舉報人是否違法。筆者認為，認定被舉報人是否發生有關發票違法行為，開具發票的時點并不是唯一考量，還需要從更多方面進行把握。

關于開具發票時限的規定存在理解分歧

發票管理辦法實施細則第二十四條規定：“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。”

實踐中，關于該條規定存在不同認識，主要有兩種觀點。

一種認為，發票管理辦法實施細則第二十四條中的“時”，意思為“同時”，即經營者必須在發生經營業務確認營業收入的同時開具發票。因此，無論交易相對方是否索取發票，經營者只要未“同時”向其開具發票，即構成發票違法行為。現實中，不少舉報人便持這種觀點。

另一種則認為，發票管理辦法實施細則第二十四條中的“時”，意思為“時候”，泛指一段時間，而非具體時點。該條款意在強調“只有發生經營業務確認營業收入的時候才能開具發票，未發生經營業務的時候不得開具發票”。因此，發生經營業務確認營業收入，但未“同時”開具發票，并不必然違法。

探討對開具發票時限規定的妥適理解

顯然，處理該類舉報投訴，關鍵在于如何準確理解發票管理辦法實施細則第二十四條規定。從體系解釋和目的解釋兩個角度進一步探究，筆者認為后一種觀點更為妥當。

體系解釋表明，不能將開具發票時限理解為發生經營業務確認營業收入的“同時”。

發票管理辦法第十九條規定，所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得發票。

根據該條規定，為個人生活所需購買商品、接受服務的消費者，不屬于“應當向收款方取得發票”的“從事生產、經營活動的個人”，沒有取得發票的義務。也即消費者可以向經營者取得發票，亦可以不取得發票。由于發票的使用涉及開具和取得雙方，如果對發票管理辦法實施細則第二十四條采用前述第一種觀點理解，即經營者必須在發生經營業務確認營業收入的“同時”開具發票，則意味著每一筆業務消費者都必須取得發票，而這顯然與發票管理辦法第十九條規定的本意不符。

此外，發票管理辦法實施細則第二十三條規定：“向消費者個人零售小額商品或者提供零星服務的，是否可免予逐筆開具發票，由省稅務局確定。”國家稅務總局浙江省稅務局據此明確規定：“向消費者個人零售小額商品或者應稅勞務，面額在100元以下（不含100元）的，可免予逐筆開具發票；消費者索要的，應按規定開具。”發票管理辦法實施細則第二十三條規定事實上確認了一個原則，即在滿足規定條件的情況下，經營者在發生經營業務確認營業收入的同時可暫不開具發票。如果對發票管理辦法實施細則第二十四條持前述第一種觀點理解，則會引發規范沖突。

目的解釋進一步表明，不能將開具發票時限理解為發生經營業務確認營業收入的“同時”。

根據客觀目的論解釋標準，法律調整應符合實際情況。

在市場經濟領域，在交易一方為消費者的情況下，經營者依消費者的申請開具發票。如果消費者未索取發票，則經營者按規定申報未開票收入并繳納相應稅款即可。這是市場交易中廣泛存在的一種商業慣例。如果將發票管理辦法實施細則第二十四條簡單地理解為，必須在發生經營業務確認營業收入的“同時”開具發票，則將推翻前述商業慣例，增加市場交易成本，降低經濟活動的效率，甚至可能阻礙商業活動的正常開展。例如，按照這種“同時”觀點，超市、商場、餐館、農貿市場的商販等將不得不面對這樣的情形，即每發生一筆交易，就必須主動詢問消費者開票信息進而開具發票，否則可能會導致被行政處罰。而這顯然是與社會公眾的認知相悖的，也不符合包容審慎的行政執法原則。

此外，一般認為，對于從事生產、經營活動的交易雙方而言，具體何時開具發票亦可通過雙方的約定確定，只要該約定不違反法律的強制性規定即可。而這在實踐中也是一種較為常見的做法。

事實上，上述慣常做法亦為稅務執法所認可。例如，增值稅一般納稅人的《增值稅納稅申報表附列資料（一）》中單列出“未開具發票”一欄，《增值稅專用／普通發票使用明細表》設置了“不開發票銷售的貨物或應稅勞務”欄。這表明，在一些情形下，經營者發生了經營業務但未開具發票是沒有違法的。否則，納稅申報表中就不會出現“未開具發票”的相關欄次。

還有，如果將“在發生經營業務確認營業收入時開具發票”理解為對開具發票具體時點的規定，在實踐中將面臨如何進一步明確這個時點的難解困境：究竟是在發生經營業務確認營業收入的當日，還是當月、當季，抑或是其他什么時間，才是必須開具發票的時間？這會使發票管理辦法實施細則第二十四條在實踐中難以適用和執行。事實上，在發生經營業務確認營業收入的當日、第二天、第三天……或是當月、當季開具發票，現實中都是客觀存在的，也是有法律依據的。因此，應將發票管理辦法實施細則第二十四條有關開具發票的時限作寬泛理解，即此處的“時”泛指一段時間，這更符合實際情況。

綜上所述，筆者認為，發票管理辦法實施細則第二十四條并未規定開具發票的具體時限，“發生經營業務確認營業收入”，但未“同時”開具發票，并不必然違反法律規定。只有當交易對象依法索取發票，經營者拒絕開具或者無正當理由拖延開具的，才可能構成發票違法行為。

（作者：劉瑩系國家稅務總局重慶兩江新區稅務局公職律師，譚貴華系西南政法大學經濟法學院副教授）