注意增值稅法對放棄優(yōu)惠規(guī)定的變化

作者：馬澤方

增值稅法第二十七條將小規(guī)模納稅人排除在“放棄優(yōu)惠的，在三十六個月內(nèi)不得享受該項稅收優(yōu)惠”的適用范圍之外，并明確可以放棄單項增值稅優(yōu)惠，有利于企業(yè)充分享受政策紅利健康發(fā)展。

相較于現(xiàn)行的增值稅暫行條例及其實施細(xì)則和營改增政策，將于2026年1月1日開始施行的增值稅法關(guān)于放棄享受增值稅優(yōu)惠的規(guī)定發(fā)生變化。筆者認(rèn)為，納稅人尤其是小規(guī)模納稅人應(yīng)重視這些變化，吃透變化精神，充分利用有關(guān)規(guī)定促進其生產(chǎn)經(jīng)營健康發(fā)展。

增值稅法關(guān)于放棄增值稅優(yōu)惠的變化

增值稅法第二十七條規(guī)定：“納稅人可以放棄增值稅優(yōu)惠；放棄優(yōu)惠的，在三十六個月內(nèi)不得享受該項稅收優(yōu)惠，小規(guī)模納稅人除外。”相較于增值稅暫行條例實施細(xì)則和營改增政策，該條款關(guān)于放棄增值稅優(yōu)惠的規(guī)定發(fā)生重要變化。

增值稅暫行條例實施細(xì)則第三十六條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅。”

《財政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十八條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。”

通過以上比對可以看出，無論是增值稅暫行條例實施細(xì)則還是財稅〔2016〕36號文件，都規(guī)定納稅人可以放棄免稅或者免稅及減稅，36個月內(nèi)不得再申請免稅或免稅及減稅，所涉及納稅人不區(qū)分增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一視同仁。

而增值稅法第二十七條規(guī)定最明顯的變化就是增加了“小規(guī)模納稅人除外”。也就是說，小規(guī)模納稅人如果放棄享受增值稅優(yōu)惠，不受36個月內(nèi)不得再申請享受該項稅收優(yōu)惠的限制。

按理，既然是增值稅優(yōu)惠，為什么納稅人還要放棄？這是因為在現(xiàn)實中，一些納稅人在一些情況下享受增值稅優(yōu)惠特別是免稅優(yōu)惠可能并不劃算。主要有兩種情況：一是由于免征增值稅項目對應(yīng)的進項稅額不得抵扣，也就是銷項稅額免征，進項稅額不能抵扣，符合條件的企業(yè)如果享受有關(guān)免征增值稅項目，在銷項和進項差不多的情況下影響較小，但對于進項較多的企業(yè)而言，可能會得不償失；二是由于適用免征增值稅的應(yīng)稅項目不得開具增值稅專用發(fā)票，符合條件的企業(yè)如果享受有關(guān)免征增值稅項目，就不能開具增值稅專用發(fā)票，這會導(dǎo)致其購買方不能抵扣進項稅額，從而稅負(fù)增加，不利于達成交易。因此，一些企業(yè)在一些情況下，出于自身經(jīng)濟利益考慮，會希望放棄享受免征增值稅優(yōu)惠。

現(xiàn)行小規(guī)模納稅人放棄減免稅的相關(guān)規(guī)定

近年來，國家對小微企業(yè)的扶持力度不斷加大，特別是將針對增值稅小規(guī)模納稅人的免稅和減按1％征收率的優(yōu)惠常態(tài)化。之后，對小規(guī)模納稅人放棄減免稅的限制逐漸放寬。

《財政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問題的通知》（財稅〔2007〕127號）第三條規(guī)定：“納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。”按照該規(guī)定，可以享受多項增值稅免稅項目的納稅人，如果放棄其中一項，其余免稅項目都要放棄。也就是說，不能選擇某一個免稅項目放棄免稅權(quán)，或根據(jù)銷售對象選擇放棄。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策有關(guān)征管事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2023年第1號）第四條規(guī)定，小規(guī)模納稅人取得應(yīng)稅銷售收入，適用月（季度）銷售額未超過10萬元（30萬元）免征增值稅政策的，納稅人可就該筆銷售收入選擇放棄免稅并開具增值稅專用發(fā)票。第五條規(guī)定，小規(guī)模納稅人取得應(yīng)稅銷售收入，適用減按1％征收率征收增值稅政策的，應(yīng)按照1％征收率開具增值稅發(fā)票。納稅人可就該筆銷售收入選擇放棄減稅并開具增值稅專用發(fā)票。

現(xiàn)實中，對于小規(guī)模納稅人來說，如果一個下游客戶向其索要3％征收率的增值稅專用發(fā)票，其要盡力滿足，否則可能導(dǎo)致交易失敗。但如果開具增值稅專用發(fā)票，按規(guī)定其要放棄可以享受的整個免稅或減稅項目，且36個月內(nèi)不能再申請享受。這顯然會削弱有關(guān)扶持政策作用的發(fā)揮，不利于小規(guī)模納稅人發(fā)展。因此，國家政策放寬了對小規(guī)模納稅人放棄免稅或減稅的限制，使其可以根據(jù)自身需要選擇放棄免稅或減稅優(yōu)惠支持。一是使其可以就單筆銷售收入選擇放棄免稅或減稅，而不再是放棄整個免稅或減稅項目；二是使其可以隨時放棄免稅或減稅優(yōu)惠，不受36個月限制。這體現(xiàn)了增值稅政策對小微企業(yè)扶持的常態(tài)化，有利于小微企業(yè)發(fā)展。

增值稅法有關(guān)放棄優(yōu)惠規(guī)定的其他變化

筆者認(rèn)為，從增值稅法第二十七條文義來看，該法條除了將小規(guī)模納稅人排除在“放棄優(yōu)惠的，在三十六個月內(nèi)不得享受該項稅收優(yōu)惠”的限制之外，還有以下兩方面變化：

一是納稅人可以放棄單項增值稅優(yōu)惠。

根據(jù)財稅〔2007〕127號第三條規(guī)定，可以享受多項增值稅免稅項目的納稅人，如果放棄其中一項，其余免稅項目都要放棄。而根據(jù)增值稅法第二十七條規(guī)定，納稅人放棄增值稅優(yōu)惠的，在36個月內(nèi)不得享受“該項稅收優(yōu)惠”。筆者認(rèn)為，這意味著納稅人可以放棄一項稅收優(yōu)惠，該項稅收優(yōu)惠在36個月內(nèi)不得申請享受，但其他優(yōu)惠不受影響。比如，增值稅法規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，農(nóng)業(yè)機耕免征增值稅。如果一個納稅人同時享受銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅優(yōu)惠和農(nóng)業(yè)機耕免稅優(yōu)惠，其放棄享受其中一項免稅優(yōu)惠，可以繼續(xù)享受另一項免稅優(yōu)惠。這對該納稅人來說，顯然是利好，有助于促進發(fā)展。

需要注意的是，對于增值稅一般納稅人來說，放棄的是一項增值稅優(yōu)惠，而不是像小規(guī)模納稅人那樣就單筆銷售收入選擇放棄增值稅優(yōu)惠。至于同一項增值稅優(yōu)惠下的細(xì)分類別是否可以選擇放棄，比如納稅人既種糧食又種蔬菜，糧食和蔬菜均為其自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，是放棄銷售糧食免稅優(yōu)惠，銷售蔬菜仍享受免稅優(yōu)惠，還是放棄前者也就放棄了后者，尚待后續(xù)政策進一步明確。

二是所有增值稅優(yōu)惠都受有關(guān)再申請時間的限制。

增值稅暫行條例實施細(xì)則第三十六條是就“可以放棄免稅”作出規(guī)定，財稅〔2016〕36號文件是就“可以放棄免稅、減稅”作出規(guī)定，但增值稅優(yōu)惠政策不止免稅、減稅，還有即征即退、加計抵減等優(yōu)惠。那么，放棄有關(guān)非免稅、減稅的增值稅優(yōu)惠，是否不受現(xiàn)行增值稅政策有關(guān)“在三十六個月內(nèi)不得享受該項稅收優(yōu)惠”規(guī)定的限制？筆者認(rèn)為，增值稅法第二十七條關(guān)于放棄優(yōu)惠，所用表述是“增值稅優(yōu)惠”，從文義來看，應(yīng)理解為放棄的只要是增值稅優(yōu)惠，就受有關(guān)再申請時間的限制。

另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確二手車經(jīng)銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第9號）第五條規(guī)定：“一般納稅人可以在增值稅免稅、減稅項目執(zhí)行期限內(nèi)，按照納稅申報期選擇實際享受該項增值稅免稅、減稅政策的起始時間。”這意味著，符合條件的一般納稅人可以選擇開始享受免稅、減稅政策的時間，即可以先不享受免稅、減稅政策，繳納增值稅，之后在規(guī)定期限內(nèi)合適的時間再開始享受免稅、減稅政策。增值稅法實施后，有關(guān)條款規(guī)定的精神是否保留，有待后續(xù)政策予以明確。

（作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）