探討如何理解“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”

作者：馬澤方

很多人容易將混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)混淆，二者的區(qū)別在于混合銷(xiāo)售是一項(xiàng)應(yīng)稅交易，兼營(yíng)是兩項(xiàng)以上應(yīng)稅交易。判定銷(xiāo)售行為是否為一項(xiàng)應(yīng)稅交易，需要綜合政策規(guī)定和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析。

前不久通過(guò)的增值稅法第十三條規(guī)定：“納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。”相較于現(xiàn)行增值稅暫行條例和營(yíng)改增有關(guān)混合銷(xiāo)售的規(guī)定，這是一個(gè)重要變化。筆者認(rèn)為，落實(shí)好該條款，需要厘清其中關(guān)于“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”的含義。

有關(guān)混合銷(xiāo)售政策的沿革

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條第一款規(guī)定：“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。”

《財(cái)政部　國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條規(guī)定：“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱(chēng)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷(xiāo)售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶(hù)在內(nèi)。”

可見(jiàn)，營(yíng)改增前，混合銷(xiāo)售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人是繳增值稅還是繳營(yíng)業(yè)稅；營(yíng)改增后，混合銷(xiāo)售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人按照什么稅率繳稅。

對(duì)比增值稅法有關(guān)規(guī)定，可以看出三點(diǎn)變化：一是對(duì)有關(guān)混合銷(xiāo)售行為不再用混合銷(xiāo)售表述（為表述方便，本文下面仍采用混合銷(xiāo)售說(shuō)法）；二是原混合銷(xiāo)售指的是既涉及貨物又涉及服務(wù)，增值稅法在這方面只提及一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率、征收率，不管涉及的應(yīng)稅交易是什么，有可能既涉及貨物又涉及服務(wù)，也有可能既涉及不動(dòng)產(chǎn)又涉及服務(wù)；三是由于有關(guān)一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率，不只涉及貨物和服務(wù)，因此要求按照主要業(yè)務(wù)的適用稅率繳納增值稅。

如何理解“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”

增值稅法第十二條規(guī)定：“納稅人發(fā)生兩項(xiàng)以上應(yīng)稅交易涉及不同稅率、征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率、征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。”這是對(duì)兼營(yíng)作出的稅收規(guī)定。混合銷(xiāo)售最大的問(wèn)題就是容易與兼營(yíng)混淆，二者都涉及兩個(gè)稅率，區(qū)別在于混合銷(xiāo)售是一項(xiàng)應(yīng)稅交易，兼營(yíng)是兩項(xiàng)以上應(yīng)稅交易。那么，判定混合銷(xiāo)售的關(guān)鍵就是看其是否為“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”。目前可從以下幾方面分析。

有關(guān)政策規(guī)定

營(yíng)改增時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司在對(duì)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的解讀中指出：“混合銷(xiāo)售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物。”增值稅法中“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”的表述與營(yíng)改增有關(guān)混合銷(xiāo)售的銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)的規(guī)定，可謂異曲同工。

舉例來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售貨物的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)、銷(xiāo)售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)各是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。但“同時(shí)發(fā)生”并不是指同一時(shí)點(diǎn)發(fā)生，如銷(xiāo)售貨物后三天運(yùn)輸、銷(xiāo)售貨物后一個(gè)月內(nèi)完成安裝，其中的運(yùn)輸和安裝是銷(xiāo)售貨物行為的延續(xù)，屬于一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。而酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售客房的食品飲料、美容美發(fā)店在為客人提供美容美發(fā)服務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售美容美發(fā)用品，雖然也是提供服務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售貨物，但不屬于一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，不是混合銷(xiāo)售，因?yàn)閮烧卟⒎敲懿豢煞值年P(guān)系。

營(yíng)改增后，有關(guān)混合銷(xiāo)售的定義仍比較簡(jiǎn)單，未明確混合銷(xiāo)售行為的本質(zhì)屬性。對(duì)于何為“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為”，往往存在意見(jiàn)分歧。

營(yíng)改增以來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布一些文件，規(guī)定部分涉及兩個(gè)銷(xiāo)售行為的事項(xiàng)可以按照兼營(yíng)處理，分別核算和適用稅率。如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條規(guī)定：“納稅人銷(xiāo)售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷(xiāo)售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”但無(wú)特殊規(guī)定的，仍按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定處理。

國(guó)際上對(duì)混合銷(xiāo)售應(yīng)稅行為的處理

《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》刊發(fā)過(guò)一個(gè)英國(guó)處理混合銷(xiāo)售應(yīng)稅行為的案例。該案涉及一筆學(xué)前課程登記費(fèi)，該收費(fèi)包括注冊(cè)費(fèi)、意外保險(xiǎn)費(fèi)、學(xué)員雜費(fèi)（含提供T恤衫等費(fèi)用）等多項(xiàng)雜費(fèi)。以前，英國(guó)皇家稅務(wù)海關(guān)總署承認(rèn)這種收費(fèi)屬于多個(gè)項(xiàng)目的銷(xiāo)售行為，分別適用30％的標(biāo)準(zhǔn)稅率、零稅率和免稅待遇。但是現(xiàn)在英國(guó)稅務(wù)部門(mén)改變了政策，認(rèn)為應(yīng)對(duì)上述全部收費(fèi)適用標(biāo)準(zhǔn)稅率。企業(yè)起訴到高等法院，但敗訴。法院判決的理由是，家長(zhǎng)付款的主要目的是讓兒童入冊(cè)到學(xué)前班，企業(yè)硬將家長(zhǎng)付款取得的其他好處與支付登記費(fèi)這個(gè)最重要的理由分割開(kāi)，太過(guò)牽強(qiáng)。總之，根據(jù)“經(jīng)濟(jì)不可分割性”原理，在本案中只存在一個(gè)單一的銷(xiāo)售行為，不存在多項(xiàng)銷(xiāo)售行為。

關(guān)于混合銷(xiāo)售增值稅處理原則，英國(guó)還有一個(gè)經(jīng)典判例作過(guò)精彩表述。在這個(gè)判決中，法官這樣表述：“通常來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售行為是清晰且獨(dú)立的；從經(jīng)濟(jì)角度看，一項(xiàng)單一的銷(xiāo)售行為不能人為地加以拆分。若一項(xiàng)銷(xiāo)售行為含有多個(gè)應(yīng)稅或免稅項(xiàng)目，但這些項(xiàng)目可以區(qū)分出主次，這項(xiàng)銷(xiāo)售行為仍然是單一銷(xiāo)售行為。若一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中的一個(gè)應(yīng)稅（免稅）項(xiàng)目對(duì)于客戶(hù)而言本身并不構(gòu)成一個(gè)目標(biāo)，只能算是更好享受主要應(yīng)稅（免稅）項(xiàng)目銷(xiāo)售行為的手段，則這個(gè)應(yīng)稅（免稅）項(xiàng)目屬于次要的應(yīng)稅或免稅項(xiàng)目。合并收取價(jià)款這一事實(shí)本身并不具有決定性。”

從英國(guó)的判例中可以看出，其對(duì)混合銷(xiāo)售的判定關(guān)鍵點(diǎn)是“一項(xiàng)單一的銷(xiāo)售行為不能人為地加以拆分”，這與我國(guó)關(guān)于“混合銷(xiāo)售的銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)”的規(guī)定一致。但是，筆者認(rèn)為，該原則也會(huì)遇到實(shí)際問(wèn)題，即一項(xiàng)銷(xiāo)售行為是否可以人為地加以拆分，主觀因素太大。

關(guān)于混合銷(xiāo)售密不可分情況分析

國(guó)家稅務(wù)總局在營(yíng)改增政策講解中曾提到混合銷(xiāo)售是密不可分的，也就是英國(guó)法院認(rèn)為的“一項(xiàng)單一的銷(xiāo)售行為不能人為地加以拆分”。

以銷(xiāo)售貨物的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)為例，企業(yè)向客戶(hù)提供運(yùn)輸服務(wù)，是建立在向客戶(hù)銷(xiāo)售貨物的基礎(chǔ)上。如果未發(fā)生有關(guān)貨物交易行為，客戶(hù)不可能接受企業(yè)的運(yùn)輸服務(wù)。顯然，此時(shí)貨物銷(xiāo)售與運(yùn)輸構(gòu)成混合銷(xiāo)售行為，兩者形成主次關(guān)系，前者是主要應(yīng)稅項(xiàng)目，后者構(gòu)成次要輔助的應(yīng)稅項(xiàng)目。至于企業(yè)與客戶(hù)是簽訂一份合同還是兩份合同，則與混合銷(xiāo)售行為認(rèn)定沒(méi)有關(guān)系，有關(guān)銷(xiāo)售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷(xiāo)售行為。

但是，酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售客房?jī)?nèi)的食品，是否也適用此邏輯？也就是酒店向客人銷(xiāo)售食品建立在向客人提供住宿服務(wù)的基礎(chǔ)上，若未發(fā)生有關(guān)住宿交易行為，客人不可能購(gòu)買(mǎi)客房?jī)?nèi)的食品。住宿服務(wù)與食品銷(xiāo)售構(gòu)成混合銷(xiāo)售行為，前者是主要應(yīng)稅項(xiàng)目，后者是次要輔助的應(yīng)稅項(xiàng)目。酒店與客人是簽訂一份還是兩份合同，與混合銷(xiāo)售行為認(rèn)定無(wú)關(guān)，有關(guān)銷(xiāo)售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷(xiāo)售行為。但事實(shí)上，這并不是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，因?yàn)椴毁?gòu)買(mǎi)客房?jī)?nèi)的食品并不影響客人住宿。密不可分在實(shí)際操作中很難把握。

目前判定銷(xiāo)售行為密不可分的幾個(gè)方法

對(duì)于企業(yè)銷(xiāo)售A的同時(shí)銷(xiāo)售B（兩項(xiàng)銷(xiāo)售適用稅率不同）是否屬于混合銷(xiāo)售，筆者總結(jié)目前主要有三種方法，但也都存在問(wèn)題。

一是看銷(xiāo)售A和銷(xiāo)售B是否不可拆分。如果企業(yè)銷(xiāo)售貨物后不提供運(yùn)輸服務(wù)，客戶(hù)就拿不到所購(gòu)貨物，兩項(xiàng)銷(xiāo)售行為不可拆分，就屬于一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。在住宿交易附帶食品銷(xiāo)售中，客人并非只有購(gòu)買(mǎi)食品才能住宿，兩項(xiàng)銷(xiāo)售可拆分，就不屬于一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。但按照該方法，一些情況下會(huì)產(chǎn)生矛盾。比如宜家在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)，但有很多消費(fèi)者并不購(gòu)買(mǎi)宜家的安裝服務(wù)，而是自己安裝。這說(shuō)明銷(xiāo)售貨物和安裝服務(wù)并非不可拆分，那么銷(xiāo)售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)豈不就不屬于混合銷(xiāo)售了？

二是如果客戶(hù)不購(gòu)買(mǎi)B就不能購(gòu)買(mǎi)A，銷(xiāo)售A和B就屬于一項(xiàng)密不可分的銷(xiāo)售行為。客人不購(gòu)買(mǎi)客房?jī)?nèi)的食品也能住店，客人不購(gòu)買(mǎi)美容美發(fā)用品也能美容美發(fā)，因此有關(guān)銷(xiāo)售不屬于混合銷(xiāo)售。但按照該方法，消費(fèi)者不購(gòu)買(mǎi)宜家的安裝服務(wù)，也能購(gòu)買(mǎi)宜家的產(chǎn)品。這說(shuō)明不購(gòu)買(mǎi)安裝服務(wù)也可以購(gòu)買(mǎi)貨物，那么在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)豈不就不屬于混合銷(xiāo)售了？

三是如果只有購(gòu)買(mǎi)了A才能購(gòu)買(mǎi)B，有關(guān)銷(xiāo)售就屬于一項(xiàng)密不可分的銷(xiāo)售行為。比如宜家只會(huì)為購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)品的客戶(hù)提供運(yùn)輸安裝服務(wù)，這種在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)提供安裝運(yùn)輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N(xiāo)售。但按照該方法，客人只有住店才能購(gòu)買(mǎi)客房的食品，因此酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售食品豈不就屬于混合銷(xiāo)售了？

可將有關(guān)密不可分理解為必然聯(lián)系

筆者認(rèn)為，可將銷(xiāo)售A和銷(xiāo)售B密不可分理解為二者之間有必然聯(lián)系，即客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)了A后不能缺少B，否則A無(wú)法使用，但其不一定向銷(xiāo)售A一方購(gòu)買(mǎi)B。如企業(yè)銷(xiāo)售貨物和提供運(yùn)輸安裝服務(wù)有必然聯(lián)系，即使客戶(hù)不購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的運(yùn)輸安裝服務(wù)，也要自己或找他人進(jìn)行運(yùn)輸安裝，否則貨物無(wú)法使用，因此屬于一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。同理，建安企業(yè)提供建筑服務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售建材，即使客戶(hù)不購(gòu)買(mǎi)其建材，也要購(gòu)買(mǎi)別人的建材，否則無(wú)法建房。而客人住店時(shí)可以不購(gòu)買(mǎi)客房的食品，客人美容美發(fā)時(shí)也可以不購(gòu)買(mǎi)美容美發(fā)用品，不影響其住店和美容美發(fā)，銷(xiāo)售服務(wù)和銷(xiāo)售貨物之間沒(méi)有必然聯(lián)系，不屬于混合銷(xiāo)售，按照兼營(yíng)項(xiàng)目分別適用稅率計(jì)算繳納增值稅。

這樣，判定何為“主要業(yè)務(wù)”的問(wèn)題也可能就迎刃而解了，即A是主要業(yè)務(wù)。在銷(xiāo)售貨物（A）的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)，在提供建安服務(wù)（A）的同時(shí)銷(xiāo)售建材，即使客戶(hù)自行運(yùn)輸、自行購(gòu)買(mǎi)建材，也必須購(gòu)買(mǎi)貨物、接受建安服務(wù)。A是不可選擇不可替代的，就是主要業(yè)務(wù)。

現(xiàn)實(shí)中，納稅人的經(jīng)營(yíng)行為多種多樣，上述判定標(biāo)準(zhǔn)并不能滿足所有情況。在現(xiàn)行增值稅多檔稅率并存的情況下，筆者認(rèn)為，混合銷(xiāo)售的判定仍然是，一項(xiàng)應(yīng)稅交易是一項(xiàng)密不可分的交易行為。如何判定一項(xiàng)交易行為在實(shí)踐中容易產(chǎn)生意見(jiàn)分歧，建議實(shí)施條例和后續(xù)文件對(duì)有關(guān)規(guī)定予以細(xì)化。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）