“其他相關(guān)費(fèi)用”限額不能分開計算

作者：任善濤

研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動。對符合條件的開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝產(chǎn)生的研究開發(fā)費(fèi)用，在計算應(yīng)納稅所得額時實(shí)行加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。值得注意的是，與研發(fā)活動直接相關(guān)的“其他費(fèi)用”，計算時“分項”還是“不分項”，將直接影響稅收優(yōu)惠的享受金額，在實(shí)務(wù)中應(yīng)引起足夠重視。

案例介紹

甲公司2023年開展了A、B兩個研發(fā)項目。其中，A項目人員人工費(fèi)用、直接投入等五項費(fèi)用之和為90萬元，與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他相關(guān)費(fèi)用為12萬元；B項目人員人工費(fèi)用、直接投入等五項費(fèi)用之和為84萬元，與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他相關(guān)費(fèi)用為8萬元。甲公司上述兩項研發(fā)活動均符合研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策規(guī)定。

甲公司申報2023年度研發(fā)費(fèi)用加計扣除時，其A項目的其他相關(guān)費(fèi)用限額為90×10％÷（1－10％）＝10（萬元），小于實(shí)際發(fā)生數(shù)12萬元，所以甲公司申報A項目的其他費(fèi)用扣除限額為10萬元。甲公司B項目的其他相關(guān)費(fèi)用限額為84×10％÷（1－10％）＝9.33（萬元），大于實(shí)際發(fā)生數(shù)8萬元，所以甲公司申報B項目的其他費(fèi)用扣除限額為8萬元。該企業(yè)當(dāng)年申報研發(fā)費(fèi)用加計扣除時，其他費(fèi)用扣除限額為10＋8＝18（萬元），允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用為90＋84＋18＝192（萬元）。

甲公司2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，研發(fā)費(fèi)用加計申報扣除額為192×100％＝192（萬元）。稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，甲公司以項目為單位，分別申報了“其他費(fèi)用”的扣除限額，并通知企業(yè)進(jìn)行更正申報。

風(fēng)險分析

根據(jù)《財政部　國家稅務(wù)總局　科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）等文件規(guī)定，其他相關(guān)費(fèi)用指與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險費(fèi)，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗(yàn)收費(fèi)用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)，差旅費(fèi)、會議費(fèi)，職工福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)。此類費(fèi)用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10％。

財稅〔2015〕119號文件同時明確，企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項研發(fā)活動的，應(yīng)按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用。在計算每個項目其他相關(guān)費(fèi)用的限額時應(yīng)當(dāng)按照以下公式計算：其他相關(guān)費(fèi)用限額＝（人員人工費(fèi)用＋直接投入費(fèi)用＋折舊費(fèi)用＋無形資產(chǎn)攤銷＋新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)）×10％÷（1－10％）。當(dāng)其他相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實(shí)際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除數(shù)額；當(dāng)其他相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數(shù)額。據(jù)此，甲公司以項目為單位，分別計算了“其他費(fèi)用”的扣除限額。

需要注意的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅年度匯算清繳有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第34號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第28號）調(diào)整了與研發(fā)活動直接相關(guān)的“其他相關(guān)費(fèi)用”限額計算公式。從2021年度開始，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，在一個納稅年度內(nèi)同時開展多項研發(fā)活動的，統(tǒng)一計算全部研發(fā)項目“其他相關(guān)費(fèi)用”限額。也就是說，按照最新政策規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)“不分項”計算“其他費(fèi)用”扣除限額。甲公司按項目分別計算“其他費(fèi)用”扣除限額的做法是不正確的。

更正申報

甲公司2023年度A、B兩個研發(fā)項目的其他相關(guān)費(fèi)用限額，應(yīng)“不分項”計算，具體為（90＋84）×10％÷（1－10％）＝19.33（萬元），小于實(shí)際發(fā)生數(shù)12＋8＝20（萬元）。所以，甲公司當(dāng)年允許加計扣除的其他相關(guān)費(fèi)用為19.33萬元，允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用為90＋84＋19.33＝193.33（萬元），研發(fā)費(fèi)用加計扣除額為193.33×100％＝193.33（萬元）。

事實(shí)上，甲企業(yè)“分項目”計算研發(fā)費(fèi)用加計申報扣除額為192萬元，“不分項目”計算研發(fā)費(fèi)用加計申報扣除額為193.33萬元，“不分項目”比“分項目”為企業(yè)多享受稅收優(yōu)惠193.33－192＝1.33（萬元）。

（作者單位：國家稅務(wù)總局海安市稅務(wù)局第二稅務(wù)分局）