根據業務實際，合規進行稅會處理

作者：郝龍航

根據企業會計準則的相關要求，當資產可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值時，通常應當計提相應的資產減值準備。如存貨應按成本與可變現凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現凈值的，應按可變現凈值計量，成本高于可變現凈值的差額應確認為存貨跌價損失。在稅務處理時，部分企業誤認為，資產減值的納稅調整較為簡單——會計上計提或沖減的，稅務上一概不予認可，與會計處理作相反調整，或是按照特定行業稅前扣除標準重新計提即可。

今年8月23日，中國證券監督管理委員會發布的《上市公司2023年年度財務報告會計監管報告》顯示，在資產減值方面，部分上市公司存在應收款項預期信用損失計量不恰當、存貨跌價準備的計量不正確、資產組的確定或變更不正確等問題。這說明，一些上市公司在計提減值準備方面的會計處理不當。如果相應的稅務處理也出現錯誤，疊加的風險較高。

利潤總額有調整，重新調整申報表

◎典型案例◎

2023年，A公司計提了1000萬元的存貨跌價準備，確認資產減值損失1000萬元，企業當年利潤總額為2000萬元。A公司在2023年度企業所得稅匯算清繳時，對計提的存貨跌價準備進行了納稅調增，企業無其他調整事項。納稅調整后，A公司2023年度應納稅所得額為3000萬元，并適用25%的稅率計算繳納了企業所得稅。

2024年8月，A公司所在集團安排了統一的會計審計。審計發現，A公司2023年在計提存貨跌價準備時，參考的市場價格不恰當，企業應當計提的減值準備金額為800萬元。審計認為，A公司應當進行報表追溯調整，并給出“調整2024年資產負債表期初數”的意見。在這種情況下，A公司2023年度利潤總額需調整為2200萬元。此時，A公司是否需要補繳2023年度企業所得稅？

◎實務分析◎

解決這個問題，首先需要根據審計結果計算調整前后A公司2023年度的應納稅所得額。調整前，A公司計提資產減值損失1000萬元，扣減資產減值損失后的利潤總額為2000萬元，在稅務處理時需要納稅調增1000萬元，應納稅所得額為3000萬元。調整后，A公司計提資產減值損失800萬元，扣除資產減值損失后的利潤總額為2200萬元，在稅務處理時需要納稅調增800萬元，應納稅所得額同樣為3000萬元。

通過計算可以發現，A公司2023年度利潤總額納稅調整后，對當年度應納稅所得額無影響，即企業無須補繳企業所得稅。但是，筆者認為，出現此類情況時，企業較為嚴謹的做法是：重新調整2023年度企業所得稅納稅申報表。如果企業未追溯調整企業所得稅納稅申報表，可能影響企業當年公益性捐贈扣除限額等扣除項目。因此，筆者建議企業進行整體的評估測算，并進行數據更新、差異說明等后續管理。

稅前扣除有條件，根據實際作調整

◎典型案例◎

2022年，B公司計提信用減值損失1000萬元，并在2022年度企業所得稅匯算清繳時作納稅調增處理。2023年10月，B公司發生應收賬款損失200萬元，會計上以“壞賬準備”余額進行核銷，核銷前科目累計結余額為1000萬元，核銷后壞賬準備余額為800萬元。2023年，B公司“壞賬準備”科目無其他補提、沖抵或轉回事項。

B公司在2023年度企業所得稅匯算清繳時，未根據政策規定判斷其發生的200萬元應收賬款損失是否符合稅前扣除條件，便直接作了納稅調減處理。那么，B公司的做法是否存在問題呢？

◎實務分析◎

案例中，B公司的做法是不恰當的。

根據《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告），準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（即實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合規定條件計算確認的損失（即法定資產損失）。企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

據此，企業正確的做法應當是：確認已發生的應收賬款損失事項是否滿足稅前扣除條件，據實填報稅前可扣除金額。

筆者提醒，如果企業以前年度在會計上計提了應收賬款損失，且已經對計提的壞賬準備作了納稅調整，在應收賬款損失實際發生核銷年度，需判斷相應損失是否符合稅前扣除條件。符合稅前扣除條件的，在納稅申報時需要作納稅調減處理；不符合稅前扣除條件的，不作納稅調整。

應收賬款難收回，能否扣除看條件

◎典型案例◎

2022年，C公司計提信用減值損失準備金500萬元，并在2022年度企業所得稅匯算清繳時作納稅調增處理。2023年，C公司發生應收賬款損失200萬元，會計上以“壞賬準備”核銷。2024年，C公司已核銷的應收賬款損失200萬元得以收回，并進行相應的會計處理，具體處理為：首先，將收回的款項計入應收賬款，會計分錄為：借記“應收賬款”，貸記“信用減值損失”；然后，將收回的款項轉入銀行，會計分錄為：借記“銀行存款”，貸記“應收賬款”。經上述處理后，C公司2024年度利潤總額增加，此時企業應如何進行納稅調整？

◎實務分析◎

本案例應分兩種情況討論。第一種情況，2023年C公司發生的200萬元應收賬款損失，滿足25號公告中的稅前扣除條件，已稅前扣除。會計處理上，C公司收回已確認的資產損失，屬于作壞賬損失處理后又收回的應收款項，應計入當年度收入。稅務處理上，由于C公司在2023年度企業所得稅匯算清繳時，就已經對該損失進行了稅前扣除處理，2024年收回后計入利潤表，此時C公司不需要作納稅調整。

第二種情況，2023年C公司發生的200萬元應收賬款損失，不滿足25號公告規定的稅前扣除條件，不能在稅前扣除，相當于稅后核銷損失。2024年收回后沖減“信用減值損失”，由于之前年度未在稅前扣除，企業需在2024年度企業所得稅匯算清繳時對其作納稅調減處理。

需要注意的是，企業在就發生的支出或損失進行稅務處理時，對應準備金的納稅調整依據為稅收政策規定，而非會計處理邏輯，企業應掌握稅收政策中關于稅前扣除的認定要求，同時結合實際統籌考慮稅務處理方式。

（作者單位：北京大力稅手信息技術有限公司）