收入性質不同，稅務處理也不同

作者：易宗興 劉盼 融亦

應納稅所得額，是企業所得稅的計稅依據。按照企業所得稅法的規定，應納稅所得額是企業每一個納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。實務中，一些納稅人搞不清楚免稅收入與不征稅收入的區別。實際上，不征稅收入和免稅收入看似結果相同，但存在本質上的區別。納稅人應首先根據收入性質辨析收入類型，再在后續的應納稅所得額的計算中進行相應的納稅調整。

性質不同

不征稅收入指不屬于企業營利性活動帶來的經濟利益，不負有納稅義務并且不作為應納稅所得額組成部分的收入。免稅收入是指屬于企業的應稅所得，但按照稅法規定免予征收企業所得稅的收入。從性質上看，免稅收入是屬于享受稅收優惠的收入，而不征稅收入是本身就不在征稅范圍內的收入。

范圍不同

從范圍上看，不征稅收入主要包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金以及企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。其中，企業取得的各類財政性資金，是指企業取得的來源于政府及有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅款，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。

需要注意的是，根據《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定，只有同時符合以下條件的收入才能作為不征稅收入：企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。不征稅收入可以在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

免稅收入主要包括國債利息收入，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入。符合條件的股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。需要注意的是，居民企業投資于非上市公司取得的股息、紅利，均為免稅收入，并無12個月的限制。

稅務處理不同

根據企業所得稅法實施條例第二十八條規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第六條規定，企業取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定者外，可以在計算企業應納稅所得額時扣除。

舉例來說，甲企業收到某市環保局給予的30萬元專項財政補貼，同時收到資金撥付文件。文件規定，該資金專門用于企業的循環經濟項目。環保局對此項資金有具體管理要求，企業對該資金以及以該資金發生的支出進行了單獨核算。企業取得該補貼后，當年用于發展循環經濟項目的費用化支出為5萬元，用于購買有關固定資產的資本化支出為10萬元，該固定資產當年計提折舊1萬元。

甲企業收到的財政性資金，符合稅法中不征稅收入確認條件，可以作為不征稅收入處理，先計入收入總額，然后在計算應納稅所得額時進行納稅調減處理，同時就其費用支出和相關折舊、攤銷作納稅調增處理。對于尚未使用的15萬元，根據財稅〔2011〕70號文件規定，如果在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或環保局，應計入取得該資金第6年的應稅收入總額。計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

再如，乙企業經稅務部門認定為非營利組織，某年收到行政事業性收費1000萬元，該收費當年在銀行孳生利息收入5萬元，1000萬元在年終時全部上繳了財政，其取得的銀行利息收入5萬元未上繳。那么，乙企業取得的行政事業性收費1000萬元屬于不征稅收入，其孳生的銀行利息收入5萬元，應按照《財政部 國家稅務總局關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）的規定，作為免稅收入，從收入總額中扣除。同時，免稅收入對應的成本費用，可以在計算企業應納稅所得額時扣除。

（作者單位：國家稅務總局深圳市寶安區稅務局、國家稅務總局深圳市稅務局）