既是個稅匯算期，也是境外所得申報期

作者：孫彤

每年3月1日—6月30日，居民個人除了應按照規定進行個人所得稅綜合所得匯算清繳外，如果取得境外所得，還須進行個人所得稅申報。根據個人所得稅法及《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第3號，以下簡稱3號公告）規定，居民個人從中國境外取得所得的，應當在取得所得的次年3月1日—6月30日內申報納稅。對此，廣大納稅人應掌握境外所得抵免的有關規定，合規進行納稅申報。

第一步：掌握境內外所得應納稅額計算規則

2023年度居民個人李先生有來源于我國境內和來源于境外A國的所得。當年其取得了來源于境內的綜合所得500000元，來源于境內的經營所得250000元，來源于境內的利息、股息、紅利所得100000元。同時，李先生取得了來源于A國的綜合所得200000元，來源于A國的經營所得按我國稅法計算后的應納稅所得額為-350000元，來源于A國的利息、股息、紅利所得300000元。李先生2023年度在A國實際已經繳納的個人所得稅稅額為70000元。若李先生選擇在綜合所得中扣除基本減除費用，不考慮專項扣除、專項附加扣除以及依法確定的其他扣除，那么其應補繳稅款或結轉抵免金額是多少呢？

根據個人所得稅法實施條例及3號公告第二條規定，居民個人來源于中國境外的綜合所得，應當與境內綜合所得合并計算應納稅額。居民個人來源于中國境外的經營所得，應當與境內經營所得合并計算應納稅額，如果來源于境外的經營所得，按照我國稅法有關規定計算為虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額，但可以用來源于同一國家（地區）以后年度的經營所得按我國稅法規定彌補；居民個人來源于中國境外的利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得（以下簡稱其他分類所得），不得與境內所得合并，應當分別單獨計算應納稅額。

結合上述案例看，李先生來源于A國的綜合所得200000元，應當與來源于境內的綜合所得500000元合并計算應納稅額；李先生在A國經營的虧損，不得抵減境內經營所得250000元的盈利，但可以按我國稅法規定，用來源國A國以后年度的經營所得進行彌補；李先生來源于A國的利息、股息、紅利所得300000元，應單獨按我國稅法規定計算其對應的應納稅額。

第二步：計算境外所得抵免限額

根據個人所得稅法實施條例，個人所得稅法第七條所稱納稅人境外所得依照本法規定計算的應納稅額，是居民個人抵免已在境外繳納的綜合所得、經營所得以及其他所得的所得稅稅額的限額。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，來源于中國境外一個國家（地區）的綜合所得抵免限額、經營所得抵免限額以及其他所得抵免限額之和，為來源于該國家（地區）所得的抵免限額。

具體來說，來源于一國（地區）綜合所得的抵免限額＝中國境內和境外綜合所得依照3號公告第二條規定計算的綜合所得應納稅額×來源于該國（地區）的綜合所得收入額÷中國境內和境外綜合所得收入額合計。來源于一國（地區）經營所得的抵免限額＝中國境內和境外經營所得依照3號公告第二條規定計算的經營所得應納稅額×來源于該國（地區）的經營所得應納稅所得額÷中國境內和境外經營所得應納稅所得額合計。來源于一國（地區）其他分類所得的抵免限額＝該國（地區）的其他分類所得依照3號公告第二條規定計算的應納稅額。來源于一國（地區）所得的抵免限額=來源于該國（地區）綜合所得抵免限額+來源于該國（地區）經營所得抵免限額+來源于該國（地區）其他分類所得抵免限額。

接上例，李先生來源于A國的綜合所得200000元，與來源于境內的綜合所得500000元合并計算出全部應納稅額=（200000+500000-60000）×30%-52920=139080（元）。再計算來源于A國綜合所得對應的應納稅額＝139080×200000÷（200000+500000）=39737.14（元）。這樣，來源于A國綜合所得的抵免限額等于其應納稅額39737.14元。李先生來源于A國的經營所得，根據我國稅法計算出的應納稅所得額是虧損，因此其抵免限額應為0元。李先生來源于A國的利息、股息、紅利所得300000元，單獨按我國稅法規定計算的應納稅額=300000×20%=60000（元），則李先生來源于A國的利息、股息、紅利所得的抵免限額，等于其應納稅額60000元。

計算抵免限額時，先“分國分項”進行計算，再按“分國不分項”原則，將來源于一國（地區）的各項所得項目的抵免限額進行相加，計算出來源于一國（地區）所得的抵免限額。因此，李先生來源于A國的抵免限額=來源于A國綜合所得抵免限額+來源于A國經營所得抵免限額+來源于A國其他分類所得抵免限額=39737.14+0+60000=99737.14（元）

第三步：計算境外所得應補繳稅款或結轉抵免金額

根據個人所得稅法相關規定，居民個人從中國境外取得的所得，可以從其應納稅額中抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照我國稅法計算出的應納稅額。3號公告進一步明確，居民個人一個納稅年度內來源于一國（地區）的所得實際已經繳納的所得稅稅額，低于來源于該國（地區）該納稅年度所得的抵免限額的，應以實際繳納稅額作為抵免額進行抵免。也就是說，如果納稅人已在境外繳納個人所得稅稅款的，以納稅人境外繳納的個人所得稅稅額與已經計算出的來源于境外所得的抵免限額“孰低”原則，確定抵免額。同時，如果納稅人境外繳納的個人所得稅稅額超過來源于該國（地區）該納稅年度所得的抵免限額的，應在限額內進行抵免，超過部分可以在以后5個納稅年度內結轉抵免。

本例中，李先生2023年度來源于A國的抵免限額為99737.14元，其2023年度在A國實際已經繳納的個人所得稅稅額為70000元，低于抵免限額，則李先生的抵免額為70000元，應在我國補繳其2023年度境外所得個人所得稅=99737.14-70000=29737.14（元）。如果李先生2023年度在A國已經實際繳納的個人所得稅稅額高于其抵免限額，李先生不用在我國補繳2023年度稅款，且在境外超額繳納的部分可以在以后5個納稅年度內結轉抵免。

須注意的是，居民個人境外所得個人所得稅申報時，計算其境外所得應補繳稅款或結轉抵免金額的同時，還要計算填報其境內取得的綜合所得和經營所得的應補（退）稅額。

筆者提醒，有境外所得的居民個人應該提前準備申報工作，例如梳理境外收入情況，以及收集相關的境外所得稅完稅證明等資料，以免延誤申報期限。在境外所得的申報與稅款計算中，通常會涉及不同國家或地區的稅法，且境外所得稅抵免的計算也比較復雜，因此納稅人要在掌握稅法的基礎上，加強和當地主管稅務機關或稅務咨詢機構的溝通，合規進行申報。

（作者單位：國家稅務總局大連市稅務局）