取得境外收益，抵免限額咋計(jì)算？

作者：孫士杰

據(jù)商務(wù)部、外匯局統(tǒng)計(jì)，2023年第一季度，我國全行業(yè)對(duì)外直接投資2771.3億元人民幣，同比增長27.3%。其中，我國境內(nèi)投資者共對(duì)全球147個(gè)國家和地區(qū)的2760家境外企業(yè)進(jìn)行了非金融類直接投資，累計(jì)投資2159.7億元人民幣，同比增長26.3%。根據(jù)企業(yè)所得稅法，境內(nèi)企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以在其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免。近期，筆者接到一個(gè)“走出去”企業(yè)有關(guān)境外所得申報(bào)的咨詢。

典型案例

S公司是一家高新技術(shù)企業(yè)，可以適用15%的企業(yè)所得稅稅率。2020年開始，S公司在甲國、乙國分別設(shè)立了分公司，并產(chǎn)生經(jīng)營所得。2022年，S公司在中國境內(nèi)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，位于甲、乙兩國的分公司均盈利100萬元，甲國分公司適用的稅率為20%，乙國分公司適用的稅率為10%。S公司不存在可抵免限額余額。S公司的疑問是：在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，選擇哪種境外所得抵免方式計(jì)算繳稅更為合理？

政策分析

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)）第一條，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計(jì)算，或者不按國（地區(qū)）別匯總計(jì)算其來源于境外的應(yīng)納稅所得額。其中，按國（地區(qū)）別分別計(jì)算即為“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”，不按國（地區(qū)）別匯總計(jì)算即為“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）明確了抵免限額計(jì)算等具體事項(xiàng)，要求企業(yè)按照計(jì)算的抵免限額與在境外實(shí)際繳納和負(fù)擔(dān)的所得稅稅額孰低，確定實(shí)際抵免限額。境外實(shí)際繳納和負(fù)擔(dān)的所得稅稅額超過抵免限額的余額，允許從次年起在連續(xù)5個(gè)納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

《關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕47號(hào)）進(jìn)一步明確，以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入等指標(biāo)申請(qǐng)并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對(duì)其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。

具體計(jì)算

S公司的應(yīng)納稅總額為60萬元[（200+100+100）×15%]，甲國分公司在甲國的應(yīng)納稅額為20萬元（100×20%），乙國分公司在乙國的應(yīng)納稅額為10萬元（100×10%）。

假設(shè)S公司選擇采用“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的方式計(jì)算申報(bào)。根據(jù)抵免限額計(jì)算公式，S公司在甲國的抵免限額為15萬元（60×100÷400），實(shí)際繳納的稅額為20萬元，按照孰低原則，S公司在甲國的實(shí)際抵免限額為15萬元。同理可得，S公司在乙國的可抵免額為10萬元。抵免后的應(yīng)納稅額為35萬元（60-15-10），S公司在甲國存在可抵免余額5萬元（20-15）。

假設(shè)S公司選擇采用“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的方式計(jì)算申報(bào)。S公司境外應(yīng)繳納所得稅為30萬元（20+10），根據(jù)公式計(jì)算的境外抵免限額為30萬元（60×200÷400），二者相等，即S公司境外可抵免限額為30萬元。抵免后的應(yīng)納稅額為30萬元（60-30），無可抵免余額。

就本案例而言，與“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”相比，S公司選擇“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的計(jì)算方式更具優(yōu)勢(shì)。S公司選擇以“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的方式計(jì)算申報(bào)，當(dāng)年抵免應(yīng)納稅額為30萬元，如果選擇以“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的方式計(jì)算，雖然存在5萬元的可抵免余額，但當(dāng)年抵免后的應(yīng)納稅額為35萬元。

也就是說，從當(dāng)年的稅負(fù)率來看，選擇“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”方式的計(jì)算結(jié)果要大于選擇“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”方式的計(jì)算結(jié)果。同時(shí)，選擇“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”計(jì)算，需要單獨(dú)計(jì)算每個(gè)投資國（地區(qū)）的抵免限額，而選擇“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”方式可合并計(jì)算，工作量相對(duì)較小。

實(shí)操提醒

實(shí)務(wù)中，企業(yè)在不同國家（地區(qū)）投資，取得收益或發(fā)生虧損的情況不盡相同。由于“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)方式”的計(jì)算維度為國家（地區(qū)），同一投資架構(gòu)層級(jí)且位于不同國家（地區(qū)）的企業(yè)之間，盈虧不得相互彌補(bǔ)，而“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的計(jì)算維度為投資架構(gòu)層級(jí)，同一投資架構(gòu)層級(jí)且位于不同國家（地區(qū)）的企業(yè)之間，盈虧可以相互彌補(bǔ)。因此，企業(yè)在不同情況下選擇不同的抵免計(jì)算方式，得到的結(jié)果可能存在差異。

以S公司為例，在其他條件不變的情況下，假設(shè)2022年度S公司甲國分公司發(fā)生10萬元虧損，乙國分公司盈利100萬元。如果選擇“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的計(jì)算方式，經(jīng)計(jì)算，境內(nèi)外共需繳納企業(yè)所得稅款45萬元，無可抵免余額；如果采用“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的計(jì)算方式，甲國分公司發(fā)生的虧損可以彌補(bǔ)，經(jīng)計(jì)算，境內(nèi)外共需繳納企業(yè)所得稅款43.5萬元，無可抵免余額。

根據(jù)財(cái)稅〔2017〕84號(hào)文件，“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”和“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的抵免計(jì)算方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。基于此，筆者建議“走出去”企業(yè)在就境外分支機(jī)構(gòu)所得進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，充分考慮境內(nèi)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況、境外企業(yè)盈利或虧損狀態(tài)、投資所在國（地區(qū)）企業(yè)所得稅稅率水平等多種因素，合理選擇抵免計(jì)算方式。

（作者單位：國家稅務(wù)總局余姚市稅務(wù)局）