關(guān)于新收入會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅處理差異的思考

作者：周梅鋒

自2021年1月1日起，所有采取會計準(zhǔn)則進(jìn)行核算的企業(yè)已全部施行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，以下簡稱“新收入會計準(zhǔn)則”）。與原有收入會計準(zhǔn)則相比，新收入會計準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)等方面進(jìn)行了重大修訂。取得、確認(rèn)收入是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中必不可少的內(nèi)容。而現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對收入的處理規(guī)則是在原收入會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，按照“基本趨同、適當(dāng)差異”的原則予以明確。在收入會計準(zhǔn)則調(diào)整的情況下，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)規(guī)則沒有隨之進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，會使稅會差異增多，進(jìn)而增加企業(yè)的遵從成本和稅務(wù)部門的征管成本。因此，在兼顧稅收收入及時足額入庫的前提下，有必要繼續(xù)按照“基本趨同、適當(dāng)差異”的總體原則對收入的企業(yè)所得稅處理方法進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以進(jìn)一步降低企業(yè)合規(guī)成本和稅收管理風(fēng)險。

一、新收入會計準(zhǔn)則的主要變化

新收入會計準(zhǔn)則建立了五步法模型，依次為：識別與客戶訂立的合同、辨識合同中的履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊撩宽椔募s義務(wù)、在主體履行義務(wù)的時點或過程中確認(rèn)收入。

與原收入會計準(zhǔn)則相比，新收入會計準(zhǔn)則的最大變化之處在于以下三個方面。一是將原有收入會計準(zhǔn)則和建造合同會計準(zhǔn)則合并，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)等收入，統(tǒng)一適用收入會計準(zhǔn)則。在原收入會計準(zhǔn)則、建造合同會計準(zhǔn)則的框架下，收入被劃分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入以及建造合同收入等類型；收入類型不同，確認(rèn)收入的方法也不同。一般來講，銷售商品收入以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移等作為確認(rèn)收入的主要因素，提供勞務(wù)收入和建造合同收入按完工百分比確認(rèn)收入。而新收入會計準(zhǔn)則要求，所有交易采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入（在一段期間內(nèi)或某一時點）。二是將銷售收入確認(rèn)時點由風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移調(diào)整為控制權(quán)轉(zhuǎn)移。企業(yè)在銷售一次性轉(zhuǎn)移所有權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)化商品時，新舊收入會計準(zhǔn)則的確認(rèn)時點一般差別不大。然而，在銷售定制化商品時，其時點差異就得以體現(xiàn)。原收入會計準(zhǔn)則在所有權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入實現(xiàn)，而在新收入會計準(zhǔn)則下，滿足特定條件的企業(yè)在商品制造過程中就需要分時段確認(rèn)收入。三是對特定交易的處理方式更為明確。新收入會計準(zhǔn)則對附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、售后回購等特定交易均進(jìn)行了明確規(guī)定。

二、稅會差異處理的基本原則

企業(yè)所得稅與會計聯(lián)系非常緊密，確定企業(yè)所得稅處理規(guī)則的關(guān)鍵點之一是要厘清企業(yè)所得稅與會計之間的關(guān)系。正如前文所述，在原收入會計準(zhǔn)則下，收入的企業(yè)所得稅處理總體原則是“基本趨同、適當(dāng)差異”。其中，“基本趨同”體現(xiàn)在：銷售收入和提供勞務(wù)收入的確認(rèn)時點需滿足的條件來源于原收入會計準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，僅僅沒有包括相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入這一條件。保留“適當(dāng)差異”是由于會計處理和稅務(wù)處理目的的不一致：前者是為了客觀反映企業(yè)財務(wù)情況及經(jīng)營成果，因此需要遵從可靠性、謹(jǐn)慎性等原則；而后者的主要目的是保障稅款計算簡便，及時足額入庫。在考慮稅會差異時，不應(yīng)簡單地消除差異，而應(yīng)在保證二者目的均得以實現(xiàn)的前提下，盡可能縮小差異范圍，以降低納稅人的遵從成本。“適當(dāng)差異”的主要考量因素如下。

一是簡便性。稅款征收效率是制定稅收政策時需要考慮的問題，因此，在確定稅務(wù)處理規(guī)則時應(yīng)統(tǒng)籌考慮稅收征納成本。對納稅人而言，稅務(wù)處理與會計處理越趨同，調(diào)整事項越少、越簡便，成本也就越低；對稅務(wù)部門而言，稅款計算方法越簡單，越容易確認(rèn)，成本越低。在大多數(shù)情形下，征納雙方的成本是同步變化的，因此，稅務(wù)處理可與會計處理盡量保持一致。但在少數(shù)情形下，由于會計處理較為復(fù)雜，涉及大量的計算與判斷，在稅務(wù)處理時需要合理地加以簡化。比如，稅務(wù)處理上不考慮跨年度事項的時間價值，將每年涉及的金額直接計入收入或成本。

二是確定性。確定性原則是為簡便性和及時足額入庫原則服務(wù)的。出于謹(jǐn)慎性、可靠性等原則的考慮，會計處理需進(jìn)行較多的判斷和估計等。如根據(jù)以往的銷售退回情況，在確認(rèn)收入的時點同步確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。類似的判斷和估計都是基于以往的經(jīng)驗計算得出的，金額具有不確定性，可能會造成計算相對復(fù)雜、推遲收入確認(rèn)時點等結(jié)果。因此，在稅務(wù)處理上往往以合同注明的交易金額確認(rèn)收入，對會計處理的估計、判斷持相對審慎的態(tài)度。

三是及時足額入庫。“為國聚財，為民收稅”是稅務(wù)部門的職責(zé)和使命，因此，稅款及時足額入庫是稅務(wù)處理需實現(xiàn)的主要目標(biāo)。當(dāng)企業(yè)按會計規(guī)定確認(rèn)收入的時點相對滯后時，稅務(wù)處理就需考慮及時足額入庫原則，提前確認(rèn)收入。比較典型的例子是房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工商品的收入，在會計處理時不符合收入確認(rèn)原則，按預(yù)收款項處理，但在稅務(wù)處理上則應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。

四是稅款支付能力。稅款支付能力也是設(shè)計稅務(wù)處理規(guī)則時需要考慮的一個重要因素。比如，考慮到企業(yè)在重組時可能沒有獲得足夠的現(xiàn)金流，稅款支付能力不足，對符合條件的企業(yè)可選擇特殊性稅務(wù)處理，遞延納稅時點。就收入確認(rèn)而言，納稅人稅款支付能力是對稅務(wù)部門及時足額入庫原則的約束，使稅務(wù)部門不能無限期地將收入確認(rèn)時點提前。當(dāng)稅務(wù)處理與會計處理產(chǎn)生差異時，應(yīng)考慮企業(yè)在稅務(wù)處理上確認(rèn)收入時點的稅款支付能力。以房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工商品為例，采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，稅務(wù)處理上確認(rèn)收入的時點是實際取得價款或索取價款的憑據(jù)之日。

在稅會差異的處理過程中，上述因素有時無法同時兼顧，需要抓住主要矛盾、靈活運用。

三、新收入會計準(zhǔn)則下主要稅會差異

在新收入會計準(zhǔn)則的五步法模型中，第一步、第三步和第五步與稅收直接相關(guān)，也是稅務(wù)處理需關(guān)注的環(huán)節(jié)，而第二步、第四步實際上是確定“蛋糕”大小后，如何分“蛋糕”的問題。基于上述考量，下文稅會差異分析主要集中于確認(rèn)收入的范圍、確認(rèn)收入的金額和確認(rèn)收入的時點這三步。

（一）確認(rèn)收入的范圍

新收入會計準(zhǔn)則對按客戶取得控制權(quán)時確認(rèn)收入的合同范圍進(jìn)行了界定，包括簽訂合同、明確權(quán)利和義務(wù)、有支付條款、具有商業(yè)實質(zhì)、對價很可能收回等五個條件。企業(yè)所得稅處理上對權(quán)利和義務(wù)是否對等、是否有對價、對價能否收回、是否具有商業(yè)實質(zhì)均不太關(guān)注，而對所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的事項，如將貨物或勞務(wù)用于捐贈（未規(guī)定受贈方的義務(wù)、沒有對價）、不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換（沒有商業(yè)實質(zhì)）等，均按照視同銷售處理，確認(rèn)收入實現(xiàn)。也就是說，新收入會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入的范圍要小于稅務(wù)處理上規(guī)定的范圍。

（二）確認(rèn)收入的金額

新收入會計準(zhǔn)則按交易價格計量收入。在確定交易價格時，應(yīng)該考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。

新收入會計準(zhǔn)則規(guī)定，合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)以按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，并以此為基礎(chǔ)確認(rèn)交易價格。可變對價包括退款、退貨、積分、返利、業(yè)績獎金、罰款、折扣、單價固定但數(shù)量不定的商品或服務(wù)。而企業(yè)所得稅處理上確定的收入一般都是固定的，很少對其進(jìn)行估算。比如，在最初確認(rèn)收入時，并不考慮退款、退貨、折扣、罰款等因素，而是在實際發(fā)生時再沖減或補充確認(rèn)收入。在特定交易中，附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售（承諾符合既定標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)保）也屬于可變對價的范疇，其會計處理、稅務(wù)處理與上述可變對價的處理規(guī)定一致，因此稅會差異也是一致的。

對于合同中的重大融資成分，企業(yè)進(jìn)行會計處理時應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額與客戶對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期內(nèi)采用實際利率法攤銷。在企業(yè)所得稅處理過程中，無須考慮現(xiàn)金價值，而是以實際支付的金額確認(rèn)收入；相應(yīng)地，會計處理上按實際利率法確認(rèn)的利息收入或支出也不予認(rèn)可。

對于非現(xiàn)金對價，企業(yè)在會計處理時應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格，對公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價確認(rèn)交易價格。企業(yè)所得稅處理時，對以非貨幣形式取得的收入，按照公允價值確定收入額，這與會計處理規(guī)則基本一致，沒有稅會差異。此外，會計處理規(guī)則還規(guī)定，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應(yīng)當(dāng)作為可變對價，這部分稅會差異實際為可變對價的稅會差異，在此部分不再贅述。

對于應(yīng)付客戶對價，會計處理時需按是否獲取了可明確區(qū)分的商品或服務(wù)、能否對收到的商品或服務(wù)的公允價值進(jìn)行合理估計、應(yīng)付客戶的對價金額是否超出其公允價值等因素確定是作為向供應(yīng)商采購價款處理還是沖減收入。在企業(yè)所得稅處理時，一般會將商品銷售、提供勞務(wù)與向客戶支付對價的行為看成兩個獨立的行為，前者按取得的款項確認(rèn)收入，后者則視為購買商品或服務(wù)、或者支付費用等進(jìn)行處理。

（三）確認(rèn)收入的時點

1.一般規(guī)定

新舊收入會計準(zhǔn)則最大的變化是統(tǒng)一了各類收入的確認(rèn)時點，將確認(rèn)時點由風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移、完工百分比統(tǒng)一調(diào)整到控制權(quán)轉(zhuǎn)移。在收入確認(rèn)時點上，企業(yè)所得稅處理與原收入會計準(zhǔn)則趨同，因此，當(dāng)準(zhǔn)則發(fā)生變化時，必然會產(chǎn)生稅會差異。

新收入會計準(zhǔn)則將收入分為“時點確認(rèn)”和“時段確認(rèn)”兩種方式。其中，時點確認(rèn)大體對應(yīng)著稅務(wù)處理中的銷售商品，時段確認(rèn)大體對應(yīng)著提供勞務(wù)或建造合同。在會計處理時，時段確認(rèn)需要滿足三個條件之一，要求相對嚴(yán)格。部分提供勞務(wù)、建造合同不滿足按時段確認(rèn)收入的條件，需要將收入時點遞延至控制權(quán)轉(zhuǎn)移，部分銷售商品合同按時點確認(rèn)收入時，保管、驗收等條款也可能會推后控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點，相比稅收上的處理，確認(rèn)收入的時點會有所滯后。

2.特定交易

如前文所述，特定交易中附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售（承諾符合既定標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)保）屬于可變對價的范疇，與可變對價的處理一致，因此，此部分不再贅述。對于授予知識產(chǎn)權(quán)、客戶未行使的權(quán)利、無須退回的初始費，會計處理和稅務(wù)處理則各不相同。

對于授予知識產(chǎn)權(quán)的情形，只有同時滿足三個條件，才能作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)作為某一時點履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入。稅務(wù)處理上按照合同規(guī)定的特許權(quán)使用費的支付日期來確認(rèn)收入。關(guān)于是否存在稅會差異，還需根據(jù)合同作具體判斷。

對于客戶未行使權(quán)利的收入確認(rèn)時點，一般分為三種情況：一是企業(yè)預(yù)期能獲得沉淀金額的，根據(jù)客戶行使權(quán)利模式按比例確認(rèn)收入；二是企業(yè)并不能預(yù)期獲得沉淀金額的，在客戶行權(quán)可能性極低時確認(rèn)；三是如果存在財產(chǎn)充公的法律法規(guī)，則不能確認(rèn)為收入。稅務(wù)處理上對此無具體規(guī)定，部分企業(yè)可能在確認(rèn)客戶無法行使權(quán)利時，將對應(yīng)的款項作為“確實無法償付的應(yīng)付款項”，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）的規(guī)定，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

對于無須退回的初始費，如與轉(zhuǎn)讓已承諾的商品無關(guān)，與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)收入。而稅務(wù)處理上僅對會員費形式的初始費進(jìn)行了規(guī)定，與原收入會計準(zhǔn)則基本一致：只允許取得會籍，其他服務(wù)和商品需另行收費的，在取得會員費時確認(rèn)收入；在會員期內(nèi)不再付費或者以低于非會員的價格就可得到各種服務(wù)或商品的，在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。在某些情形下，稅務(wù)處理上確認(rèn)收入的時間可能早于新收入會計準(zhǔn)則確定的時間。

四、新收入會計準(zhǔn)則下稅會差異處理的建議

上述稅會差異可以分為兩類：一類是新收入會計準(zhǔn)則下新產(chǎn)生的差異，主要體現(xiàn)在確認(rèn)收入的時點方面；另一類是新舊收入會計準(zhǔn)則均存在的差異，主要體現(xiàn)在確認(rèn)收入的范圍、金額方面。對于后者，由于已有較為成熟、自洽的處理方法，而新收入會計準(zhǔn)則下這些差異未發(fā)生實質(zhì)性的變化，可繼續(xù)按照原方法處理。需要說明的是，可變對價、合同中的重大融資成分以及應(yīng)付客戶對價等稅務(wù)處理方法，是稅務(wù)處理時約定俗成的做法，僅在少數(shù)條款中體現(xiàn)了總體原則，但缺少系統(tǒng)、明確的規(guī)定，建議以明確新收入會計準(zhǔn)則下稅務(wù)處理規(guī)定為契機(jī)，對上述事項的稅務(wù)處理予以明確，以提高政策確定性。而對于前者，需要根據(jù)第二部分所提到的稅會差異處理原則進(jìn)行判斷，再確定處理方法。

（一）一般規(guī)定

在上文所歸納總結(jié)的差異中，新收入會計準(zhǔn)則下新產(chǎn)生的最主要的稅會差異是收入確認(rèn)時點的差異。在原收入會計準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)時點是保持基本一致的，這也是會計處理與稅務(wù)處理“基本趨同”的體現(xiàn)。而新收入會計準(zhǔn)則實施后，對于收入確認(rèn)時點，可繼續(xù)按“基本趨同”的原則進(jìn)行處理，即根據(jù)新收入會計準(zhǔn)則的規(guī)定，將企業(yè)所得稅處理上的收入確認(rèn)時點也調(diào)整為按時點確認(rèn)或按時段確認(rèn)，以縮小稅會差異。

在收入確認(rèn)時點基本趨同的同時，也要關(guān)注到相比原收入會計準(zhǔn)則，現(xiàn)收入會計準(zhǔn)則可能推遲收入確認(rèn)時點的問題。該問題涉及“適當(dāng)差異”的及時足額入庫、稅款支付能力等因素，可考慮保留適當(dāng)差異。具體為：在與會計處理基本趨同的基礎(chǔ)上，對于部分對稅收收入影響較大的情況，稅務(wù)處理上另行明確收入確認(rèn)規(guī)則。另行確認(rèn)稅收規(guī)則有兩種方式。一是充分利用現(xiàn)有政策規(guī)定。現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策對這類收入已有明確規(guī)定的，可繼續(xù)執(zhí)行現(xiàn)有特殊性規(guī)定。比如，除上文提到的房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工商品收入外，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條的規(guī)定基本包括了大額收入的處理：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。二是另行制定新規(guī)定。可考慮規(guī)定稅務(wù)處理按會計確認(rèn)收入、企業(yè)取得對價中孰早的時點確認(rèn)收入實現(xiàn)。第一種方式的好處是不會增加新的稅收規(guī)定，且針對大額收入，產(chǎn)生的稅會差異較少，便于企業(yè)接受并執(zhí)行。第二種方式的好處在于可以全面避免人為調(diào)整收入確認(rèn)時點而推遲繳納稅款的問題，但可能導(dǎo)致稅會差異普遍存在，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。因此，建議選擇第一種方式，保留現(xiàn)有特殊性規(guī)定，抓住大額收入的“牛鼻子”，將稅會差異產(chǎn)生的成本最小化。

綜上，現(xiàn)有收入時點確認(rèn)的差異，可以通過修改普適性規(guī)定確保“基本趨同”、通過保留現(xiàn)有特殊性規(guī)定實現(xiàn)“適當(dāng)差異”，既降低征納雙方成本，又能保證稅收職能得以較好地實現(xiàn)。

（二）特定交易

對于特定交易，稅會規(guī)定、差異的實際情況均不同，需具體問題具體分析。

對于授予知識產(chǎn)權(quán)，可考慮保留現(xiàn)有會計處理與稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定。原因如下：一是目前會計處理與稅務(wù)處理均有明確的確認(rèn)收入的時點，且稅務(wù)處理上是由《企業(yè)所得稅法實施條例》所規(guī)定，短期內(nèi)難以調(diào)整；二是會計處理與稅務(wù)處理是否會產(chǎn)生差異，還取決于合同的簽訂方式，因此，會計處理與稅務(wù)處理規(guī)定不一致所增加的征納雙方成本尚在可控范圍。

對于客戶未行使的權(quán)利，建議稅務(wù)處理與會計處理保持一致：一是目前會計處理上分三種情況進(jìn)行收入確認(rèn)的方法不違反簡便性、確定性、稅款及時足額入庫和稅款支付能力等原則，無須產(chǎn)生稅會差異；二是客戶未行使權(quán)利的收入是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營中所取得的收入，與稅務(wù)處理上規(guī)定的“確實無法償付的應(yīng)付款項”其他收入的性質(zhì)還不盡一致，且“確實無法償付”的判斷在實踐中存在較大的爭議，將其他收入的處理方式直接套用在日常生產(chǎn)經(jīng)營收入上，恐產(chǎn)生稅收漏洞。

對于無須退回的初始費的處理，建議稅務(wù)處理與會計處理實現(xiàn)趨同。一是如果稅務(wù)處理與原有會計處理是一致的，收入會計準(zhǔn)則調(diào)整后，原則上稅務(wù)處理規(guī)則可隨之調(diào)整，繼續(xù)保持一致。二是目前稅務(wù)處理上實際僅對會員費有明確規(guī)定，范圍偏窄；并且在實踐中，對其他無須退回的初始費，如煤氣入網(wǎng)費等如何處理存在一定爭議，若明確與會計處理保持一致，則有助于提高政策的確定性。

（作者單位：國家稅務(wù)總局所得稅司，本文為節(jié)選）