“清水+精裝”項目：企業所得稅處理是難點

作者：鄒勝 陳利金

實務中，房地產開發企業銷售精裝房已經成為一種普遍現象。其中，有一種銷售模式是，房地產開發企業銷售登記備案為清水項目、簽訂清水房屋銷售合同，但企業與購房人在房屋銷售環節同步簽訂了關于裝修的附屬協議，即俗稱的“清水+精裝”模式。在這種模式下，企業應如何進行企業所得稅處理，一直是實務中的難點問題。

案例

M房地產開發企業開發的X項目2020年對外預售，銷售時簽訂的《房地產預售合同》約定，房屋為清水交付，銷售價格為15000元/平方米，同時附簽《房屋裝修協議》，約定M企業在售房同時，收取2000元/平方米的裝修費，相關價款均不含增值稅。2021年6月，該房屋完成竣工備案，M企業開始裝修，2022年3月房屋精裝完成。

預售時企業所得稅的處理

針對預售時M企業所收取的15000元/平方米房款及2000元/平方米裝修費的企業所得稅處理，存在兩種不同觀點。一種觀點認為，M企業應按總額17000元/平方米確認銷售未完工產品取得的收入，并確認預計毛利；另一種觀點認為，M企業應以15000元/平方米為基礎，確認預計毛利。

筆者認為，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）規定，房地產開發企業開發產品銷售收入的范圍，為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

案例中，M企業與買受人簽訂的是清水房買賣合同，《房地產預售合同》約定的價格是15000元/平方米，雖然M企業隨即又與買受人簽訂了《房屋裝修協議》，但這是基于售房之外的另一層法律關系。在現行企業所得稅法律框架下，相應的2000元/平方米，不應視為銷售未完工產品取得的收入預計毛利，而應當作為預收的裝修款進行稅務處理。

完工年度企業所得稅的處理

國稅發〔2009〕31號文件第三條規定，除土地開發之外，其他開發產品符合下列三個條件之一的，應視為已經完工：一是開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；二是開發產品已開始投入使用；三是開發產品已取得了初始產權證明。

本案例中，該項目于2021年辦理了清水房的竣工備案，滿足項目完工條件，在2021年企業所得稅匯算清繳時應結轉實際毛利。也就是說，M企業應按15000元/平方米與計稅成本的差異，確認項目實際毛利，并同步將實際毛利與預計毛利之間的差額進行納稅調整。

值得注意的是，由于M企業在2021年同步開始了裝修服務，并于2022年施工完畢，根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第二條的規定，企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。因此，M企業應在2021年、2022年企業所得稅匯算清繳時，分別按完工進度，確認裝修勞務的企業所得稅收入。

總結和提醒

需要說明的是，在實務中還有一種特殊情況：房地產開發企業與買受人簽訂清水房銷售合同后，通過簽訂補充協議的方式，對原合同的房屋交付條件進行修訂，增加了相關裝修條款。筆者認為，這種方式并不是本文所探討的“清水+精裝”模式，而是在售房這一法律關系基礎上，標的物交付狀態發生了變化而已，應采取與直接銷售備案精裝房一致的方法進行企業所得稅處理。

針對精裝房的企業所得稅處理，筆者認為，重點應關注裝修費是房屋銷售合同的構成內容，還是一項單獨的業務行為。如果屬于銷售合同中對房屋交付狀態約定范圍，則應作為銷售開發產品取得的收入進行稅務處理；如果是基于房屋買賣權利義務之外的單獨約定，則應按勞務收入進行處理。由于房地產開發銷售方式靈活多樣、較為復雜，建議納稅人在發生上述業務時，積極與主管稅務機關溝通，以保證稅務處理符合相關稅收法律規定。

[作者：鄒勝系信永中和（成都）稅務師事務所合伙人、陳利金系華潤置地華西大區財務與審計部總經理]