“無法”在匯算期間取得發票的情況下：可根據合規憑證稅前扣除利息支出

作者：黃靚

編者按：稅前扣除憑證，指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，并據以稅前扣除的各類憑證，是企業所得稅匯算清繳工作中非常關鍵的一環。支出項目不同，稅前扣除憑證的管理要點也不一樣。本期對不同支出項目的稅前扣除憑證管理要點進行解析，供讀者參考。

又到一年一度企業所得稅匯算清繳季。借款利息支出，是企業常見的涉稅事項。在企業借款模式中，有一種“利隨本清”的模式，即在借款到期日，一次性還清借款的本金與利息。對于期限較長的借款來說，利息支出如何稅前扣除，一直是實務中廣受關注的話題。

甲公司是一家非金融企業，于2022年1月1日向乙銀行（非關聯方）進行借款，本金為1000萬元（固定年化率約為5.83%），主要用于日常生產經營，按規定屬于收益性支出。借款合同約定借款期限為2年，同時約定2年后（即2023年12月31日），甲公司一次性還本付息1120萬元。在會計處理時，甲公司按照企業會計準則相關規定，計提2022年應付利息（1120-1000）÷2=60（萬元）。不考慮其他特殊情況，由于這筆借款利息尚未實際支付，因此，甲公司財務人員比較困惑：在2022年度企業所得稅匯算清繳時，應如何就該筆借款利息支出進行稅務處理？

政策規定：

借款利息支出可稅前扣除

甲公司的這筆借款，主要用于日常生產經營。根據企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。同時，企業所得稅法實施條例第三十八條規定，非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。因此，甲公司這筆借款對應的借款利息支出，可以在企業所得稅稅前扣除。

對于甲公司來說，貸款期間平均分布在2022年度和2023年度，從2022年1月起銀行向甲公司提供貸款服務。企業所得稅法實施條例第九條規定，除本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。

根據上述規定，雖然按照合同約定，甲公司的所有利息支出，在2023年12月31日才實際支付，但按權責發生制原則，2022年度和2023年度分別產生應付利息支出120÷2=60（萬元）。因此，甲公司應根據權責發生制原則，分別于2022年度和2023年度企業所得稅匯算清繳時，確認相應的借款利息支出60萬元，并分別在企業所得稅稅前扣除。

一般情況：

應以合規發票作為扣除憑證

企業利息支出稅前扣除憑證，是企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，扣除相關支出的重要憑證。

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第九條規定，企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人的，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。國家稅務總局在2018年第三季度政策解讀時，對《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的相關規定作了進一步說明：如果對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》發布后，企業發生利息支出，必須統一按照規定開具發票。否則，相關企業發生的利息，將無法稅前扣除。

根據上述規定，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，企業支出以對方開具的發票作為稅前扣除憑證。也就是說，凡對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，必須以發票作為扣除憑證。甲公司的利息支出，要在企業所得稅稅前扣除，應取得乙銀行合規開具的增值稅發票。

特殊情況：

依據合規憑證也可扣除

甲公司的特殊之處在于，雙方約定在借款到期日（2023年12月31日）一次性還本付息。這種情況下又應當如何處理呢？

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）款規定，增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間，為納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

對出借方乙銀行來說，根據財稅〔2016〕36號文件規定，其按照合同約定，在2023年12月31日收取利息時，增值稅納稅義務發生，才需要按規定開具增值稅發票。也就是說，甲公司需要在2023年12月31日實際還本付息時，才能取得相應的發票。這種情況下，2022年度企業所得稅匯算清繳時，甲公司計提的60萬元應付利息，其稅前扣除憑證是什么？

筆者認為，其實，上述稅收政策，已經明確排除了乙銀行2022年度企業所得稅匯算清繳時，暫不開具增值稅發票的行政違法性。對甲公司來說，2022年度企業所得稅稅前扣除利息支出60萬元，屬于“無法”取得增值稅發票的情形。這里的“無法”，不是甲公司不主動取得，也不是乙銀行不按規定開具，而是未到政策所規定的開具增值稅發票時間。在這種情況下，甲公司可以以合同及利息計算表等其他憑證，作為稅前扣除憑證，對按照權責發生制計提的利息支出，按規定進行稅前扣除。

在2023年12月31日實際支付還本付息，且按規定取得乙銀行開具的利息支出增值稅發票后，借款合同協議及利息付款憑證等相關資料，雖不屬于稅前扣除憑證，但屬于與企業經營活動直接相關且能夠證明稅前扣除憑證真實性的資料，甲公司也應按照法律、法規等相關規定，履行保管責任，以備核查。

需要提醒的是，如果甲公司直至2023年度企業所得稅匯算清繳期結束前，仍未取得乙銀行合規開具的增值稅發票，則需要按規定補繳2022年度和2023年度企業所得稅款，同時需要依照稅收征收管理法的相關規定，加收滯納稅款的滯納金。

實務中，還有觀點認為，甲公司會計上計提的2022年利息支出，由于沒有取得發票等稅前扣除憑證，在當年匯算清繳時需要納稅調整。實際支付利息時，根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的規定，在以后年度取得符合規定的發票等可以證實其支出真實性的相關資料，將相應支出追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。由于實務中可能存在不同操作口徑，建議相關納稅人及時咨詢主管稅務機關，防范后續稅務風險。

（作者單位：江鈴汽車集團財務有限公司）