同期資料審核中如何識別高風險企業(yè)

作者：王善宏 梅曉蒙

同期資料審核是國際稅收管理部門的一項重要工作。通過同期資料審核，稅務機關可以在監(jiān)控管理環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)納稅人存在的轉(zhuǎn)讓定價風險，輔導高風險納稅人進行自查調(diào)整，促使納稅人主動提高利潤水平、降低被調(diào)查風險。

面對眾多企業(yè)的同期資料，如何從中發(fā)現(xiàn)和識別存在轉(zhuǎn)讓定價問題的高風險企業(yè)？高風險企業(yè)通常有哪些特征？筆者認為，可以從關聯(lián)交易、利潤水平、功能風險三個角度出發(fā)，綜合評估企業(yè)是否存在轉(zhuǎn)讓定價風險。

一、看途徑：關聯(lián)交易

關聯(lián)交易為跨國企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤、降低稅負提供了途徑，在審核同期資料時，關聯(lián)交易出現(xiàn)以下特征，審核人員需要高度關注：

關聯(lián)交易的金額大、占比高、類型多。準備同期資料的企業(yè)往往是關聯(lián)交易金額達到一定規(guī)模以上的企業(yè)，對其除了關注關聯(lián)交易金額大小，還應關注關聯(lián)交易的占比。比如，對于制造型企業(yè)，如果原材料及設備主要從關聯(lián)方采購、產(chǎn)品主要通過關聯(lián)方銷售，且利潤水平明顯偏低甚至出現(xiàn)虧損，審核人員就需要進一步評估企業(yè)是否通過“高進低出”的關聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤。相比關聯(lián)交易類型單一的企業(yè)，關聯(lián)交易類型多的企業(yè)潛在的轉(zhuǎn)讓定價風險往往更高、更容易“踩雷”。

關聯(lián)交易的對象敏感。如果與企業(yè)發(fā)生關聯(lián)交易的對象位于低稅國家（地區(qū)），甚至是避稅地，意味著通過關聯(lián)交易進行利潤轉(zhuǎn)移在稅收上“有利可圖”，企業(yè)有動機通過轉(zhuǎn)讓定價避稅。這里的低稅是實際稅負的概念，除了適用稅率，還需要考慮稅收優(yōu)惠、虧損情況等可能影響實際稅負的其他因素。如果是與避稅地關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)交易，審核人員更應該保持警惕，進一步獲取相關信息，考量交易是否具有合理商業(yè)目的。

關聯(lián)交易中涉及對外支付大額費用。無形資產(chǎn)和集團內(nèi)勞務是近年來反避稅領域的熱點，向境外關聯(lián)方支付大額的特許權(quán)使用費、勞務費等也成為轉(zhuǎn)讓定價風險的“高發(fā)地帶”。以特許權(quán)使用費為例，當出現(xiàn)支付金額的變化趨勢與企業(yè)利潤水平的變化趨勢相悖、相關業(yè)務出現(xiàn)虧損、支付費率變動異?；虿粩嗵岣?、交易方為避稅地企業(yè)等情況時，企業(yè)的該項交易可能存在轉(zhuǎn)讓定價風險，審核人員需要對無形資產(chǎn)的價值貢獻以及是否能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益等情況做進一步考量。

二、看結(jié)果：利潤水平

判定關聯(lián)交易價格的公允性和合理性是轉(zhuǎn)讓定價的核心，定價的合理性往往通過其財務結(jié)果——利潤水平的高低來反映和體現(xiàn)。當企業(yè)利潤水平出現(xiàn)以下幾點特征時，審核人員需要高度關注：

常年微利或虧損。根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈特別納稅調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6 號）的規(guī)定，企業(yè)為境外關聯(lián)方從事來料加工或者進料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務，原則上應當保持合理的利潤水平。單一功能企業(yè)如出現(xiàn)虧損，審核人員應當重點審核，進一步分析虧損原因是否與關聯(lián)交易有關。當企業(yè)常年微利或虧損，卻不斷擴大經(jīng)營規(guī)模，審核人員有理由懷疑企業(yè)可能通過關聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤。

跳躍性盈利。這主要是看利潤水平在一段時期內(nèi)的變化情況。當發(fā)現(xiàn)企業(yè)在稅收優(yōu)惠期結(jié)束后利潤水平大幅下降，或者企業(yè)向境外關聯(lián)方支付大額費用年度的利潤水平明顯低于無對外支付年度的利潤水平， 審核人員需要進一步分析這種跳躍性的利潤變動是否與關聯(lián)交易有關。

利潤水平明顯低于參照方。常年微利或虧損這種利潤水平“絕對偏低”的特征容易被審核人員一眼識破，但利潤水平明顯低于參照方這種“相對偏低”的特征往往不易被發(fā)現(xiàn)，需要審核人員進行對比分析。參照方通常有集團整體及所屬業(yè)務分部的利潤水平、行業(yè)平均利潤水平、同類型調(diào)查案件的調(diào)整結(jié)果、可比企業(yè)利潤水平等。

三、看實質(zhì)：功能風險

判斷利潤水平和關聯(lián)交易定價是否合理，需要結(jié)合企業(yè)在關聯(lián)交易中的功能風險定位，功能風險定位是確定轉(zhuǎn)讓定價中的受測方、選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價方法以及判斷企業(yè)是否獲得合理利潤回報的基礎。對于功能風險，需要關注以下兩方面的異常：

功能風險與利潤水平不匹配。通常情況下，企業(yè)承擔的功能風險與獲得的回報應當呈正相關關系。在實踐中，企業(yè)功能風險與利潤水平不匹配的常見情況有：企業(yè)被定位為單一生產(chǎn)功能、不承擔風險的服務提供商卻出現(xiàn)利潤異常波動或虧損的情況；企業(yè)提供合約研發(fā)等高附加值勞務獲得的利潤水平低于5%。

功能風險定位異常。功能風險分析是同期資料重要的組成部分，該部分是企業(yè)的“自述”，在審核時如果發(fā)現(xiàn)功能風險與實際發(fā)生的成本費用、部門職能的設置、交易合同中約定的權(quán)利義務等不一致、不匹配時，應核實功能定位是否真實準確，是否反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)，進而進一步評估關聯(lián)交易使用的轉(zhuǎn)讓定價方法、獲得的利潤回報是否合理。

在審核企業(yè)同期資料時，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)符合上述一項或多項特征的，審核人員需要保持高度的“敏感”，認真審視企業(yè)的關聯(lián)交易安排，準確識別出轉(zhuǎn)讓定價高風險企業(yè)。

四、建議與小結(jié)

除了上述審核要點以外，在審核同期資料時，筆者還有兩點建議：一是不局限于當年度的數(shù)據(jù)信息，可多個年度綜合考量。在審核當年度的同期資料時，不僅要看當年度，還要多個年度合并著看、與以前年度對比著看。通過多年度數(shù)據(jù)信息的整合與對比，可以發(fā)現(xiàn)利潤水平、關聯(lián)交易的趨勢性特征，發(fā)現(xiàn)功能風險的變化情況，更容易發(fā)現(xiàn)問題。二是不局限于本地文檔，可全方位獲取有用信息。數(shù)據(jù)信息是發(fā)現(xiàn)問題、評估風險的基礎。在審核同期資料時，除本地文檔以外，在資料可獲得的情況下，審核人員可以從主體文檔、國別報告、上市公司年報、行業(yè)分析報告、對外支付備案中獲得有關集團、行業(yè)、交易的重要信息。另外，企業(yè)在準備同期資料時，可能存在應披露信息未披露、披露不詳盡、附件不提交等情況，審核人員可以從合規(guī)性角度要求企業(yè)補充提供，以免因部分信息缺失影響判斷。

同期資料審核是一項復雜和系統(tǒng)的工作，在實務操作中，需要審核人員準確把握審核要點、不斷積累實踐經(jīng)驗，提高發(fā)現(xiàn)問題、識別風險的準確性。針對識別出的轉(zhuǎn)讓定價風險，稅務機關要及時做好應對，調(diào)整利潤歸屬，筑牢稅基安全防線。