面對全球最低稅，發展中國家如何應對

嵇峰

如果發展中國家選擇不引入全球最低稅，應采取合理應對措施，如新建兼顧多方利益的沖突協調機制，總體遵循“利潤在經濟活動發生地和價值創造地征稅”原則，并在執行中具體問題具體分析，妥善實施反稅基侵蝕規則，尊重各國發展經濟的合理稅收優惠政策。

自從2021年136個轄區就經濟合作與發展組織（OECD）包容性框架主導的“雙支柱”國際稅改方案達成共識以來，其中的支柱二即全球最低稅規則不斷在規則制定和實施方面取得進展。全球最低稅規則主要基于各轄區的國內稅法實施，對此，OECD頒布一系列相關文件，方便各國根據文件啟動國內立法。比較各國立法進展，發達國家普遍快于發展中國家。筆者通過分析發展中國家引入全球最低稅規則的利益得失，探討不引入該規則時的合理應對措施。

各國全球最低稅立法進展不一

全球最低稅規則力圖確保跨國企業集團在不同稅收轄區至少承擔最低水平（15%）的稅收負擔。該規則有3個組成部分：收入納入規則、低稅支付規則和應稅規則，其中收入納入規則和低稅支付規則合稱為全球反稅基侵蝕規則（GloBE）。此外，為保障低稅轄區的利益，OECD提出合格境內最低補足稅規則的安全港規則，其實施結果應與GloBE等同，相當于低稅轄區優先征收符合要求的補足稅。

OECD頒布了一系列全球最低稅規則相關文件，內容包括立法模板、模板注釋、征管指南、安全港規則、同行評審程序以及信息共享和爭議解決機制，希望包容性框架各轄區盡可能地在引入國內法時參照。

目前，各國立法進展不一。截至2025年1月，主要國家進展如下：美國總統特朗普自1月20日就職后，宣稱“全球最低稅在美國‘沒有任何效力’”，隨后撤回對OECD全球稅收協議的支持并退出聯合國主導的《國際稅務合作框架公約》的談判。當前美國自行實施國內制定的一系列反國際逃避稅規則，包括：全球無形資產低稅所得制度、稅基侵蝕與反濫用稅規則、企業替代性最低稅規則三部分，分別規定符合條件的美國企業需要就其海外超額利潤繳稅；嚴格限制符合條件的美國企業對海外關聯企業支付項目的稅前扣除；要求符合條件的美國企業依財務規則平行計算企業所得稅作為替代性最低稅。歐盟和英聯邦國家立法進展較快，多數國家已對收入納入規則和合格境內最低補足稅規則立法，從2024年1月1日起執行，低稅支付規則從2025年1月1日起執行。在金磚國家中，巴西引入了合格境內最低補足稅規則，南非引入了收入納入規則與合格境內最低補足稅規則。尼日利亞等多個非洲國家提出倡議，希望在聯合國框架下解決稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題。因為聯合國擁有193個成員國而OECD僅擁有38個，顯然聯合國更具代表性。

需指出的是，OECD包容性框架的成員國，就算不進行全球最低稅國內立法，也不違反承諾，因為包容性框架僅是表達參與意向，并非是承諾實施的最低標準。

發展中國家引入全球最低稅的利弊分析

雖然都是應對BEPS挑戰，但各國關注點與解決途徑存在差異，導致“雙支柱”方案實施前景存在不確定性，執行情況仍待觀察。

多數發達國家之所以積極推動全球最低稅規則立法，是因為收入納入規則主要確保的是跨國企業集團的最終控股企業所在轄區的征稅權，即資本輸出國的征稅權。資本輸出國主要是發達國家，所以其對引入此項規則有較大的積極性。但是，一些對外投資較少的歐盟國家認為，收入納入規則并不利于本國利益。根據歐盟官方公報，愛沙尼亞、拉脫維亞、立陶宛、馬耳他、斯洛伐克等國將實施收入納入規則和低稅支付規則的時間推遲至2029年12月31日，原因是轄區內跨國企業集團的最終控股企業不超過12家。

從發展中國家的角度看，在國內立法引入OECD全球最低稅規則雖然有利于保護本國稅基不被侵蝕，并能夠保持與發達國家國際稅收規則的整體一致性，但亦存在突出弊端。在收入納入規則方面，發展中國家極少是資本輸出國，因此其對引入此項規則的積極性不高。低稅支付規則作為收入納入規則的補充規則，允許跨國企業集團成員實體所在轄區補征未按收入納入規則征收的補足稅，即在發達國家沒有引入收入納入規則的情況下，發展中國家才可能征收到補足稅。但絕大多數發達國家（除美國以外的所有七國集團國家）均已引入收入納入規則，因此發展中國家引入低稅支付規則缺乏實際意義。合格境內最低補足稅規則允許各轄區自行征收補足稅，但前提是通過OECD安排的同行評審，這有可能影響其國內實施稅收優惠政策的自主性，同時可能導致行業敏感數據的外泄。應稅規則針對跨國企業集團成員實體之間支付的利息、特許權使用費等特定所得項目，在其名義所得稅率低于9%時，允許來源國可以不遵守現有雙邊稅收協定補征相應稅款，以增加全球最低稅規則對發展中國家的吸引力。在某種程度上，該規則類似低稅支付規則的平替，但操作極為復雜繁瑣，因前提是稅收協定締約方均需先簽署批量修訂稅收協定的多邊公約，而該多邊公約簽署工作推進緩慢。

發展中國家不引入全球最低稅的應對建議

如果發展中國家選擇不引入全球最低稅，筆者認為應采取合理應對措施，維護本國稅收利益。

與全球最低稅實施國稅務當局積極開展雙邊磋商。以未實施全球最低稅的發展中國家A國為例，一種情況是跨國企業集團總部在A國境內，在某境外轄區設有當地子公司且所在轄區已引入合格境內最低補足稅規則時，建議A國稅務主管當局與該境外轄區稅務當局積極溝通，以本國沒有引入收入納入規則為由，要求締約對方對本國居民所投資企業（當地子公司）特別豁免征收合格境內最低補足稅；如果該境外轄區依據其國內法普遍實施合格境內最低補足稅規則，則可以要求締約對方把對A國居民所投資當地子公司已征收的境內最低補足稅匯給A國稅務主管當局，以便A國在處理境外稅收抵免時將該境外轄區征收的境內最低補足稅包含在抵免額內。此外，當A國集團總部在其他境外轄區設有當地子公司，且所在轄區已引入低稅支付規則或應稅規則時，建議A國稅務主管當局與對方轄區稅務當局積極溝通，包括以違反兩國間稅收協定為由啟動相互協商程序。另一種情況是跨國企業集團總部在境外轄區，但有子公司在A國境內，境外轄區以收入納入規則為由向A國境內子公司征收補足稅時，建議A國稅務主管當局與境外轄區積極溝通，包括以違反兩國間稅收協定為由啟動相互協商程序。

新建兼顧多方利益的沖突協調機制。OECD在提出BEPS行動方案時，針對跨國企業通過跨境轉移利潤等手段逃避稅的問題，明確“利潤應當在經濟活動發生地和價值創造地征稅”這一核心原則。在此背景下，BEPS行動方案所針對的低稅轄區開始推行經濟實質立法，要求從事特定業務的實體需滿足相關經濟實質的要求，通常對于持有知識產權的實體的經濟實質要求較高而對于單純控股的實體則要求較低，并取得初步進展。有鑒于此，建議進一步協調國家之間稅收利益沖突，盡可能避免強制最低稅率15%等對國家稅收主權的影響，總體遵循“利潤在經濟活動發生地和價值創造地征稅”原則，并在執行中具體問題具體分析。這樣既能妥善實施應對BEPS挑戰的反稅基侵蝕規則，又能尊重各國發展經濟的合理稅收優惠政策，從而達到各國之間稅收利益合理動態平衡。

（作者系北京永大財稅研究院院長）