從各國實踐看增值稅立法選擇

楊小強

增值稅立法應關注部門間行政協助、第三方提供信息義務、稅收數據保護等方面規定；通過制定增值稅法實施條例，對增值稅的眾多概念、原則、特殊性政策等作出規定。

2023年1月，蘇里南、帕勞和幾內亞比紹開征增值稅。從1954年法國成為世界上第一個實施增值稅的國家至今，推行增值稅/貨物與服務稅的國家達到174個，同時有20個國家采納窄稅基的銷售稅（如美國的零售銷售稅，即對動產與部分服務課征）。自20世紀中期開始，增值稅作為寬稅基、中性原則、透明和經濟發展友好型的稅種“席卷”全球。增值稅對銷售貨物與提供服務課稅，對于構建供應鏈與國際國內貿易至關重要。面對世界百年未有之大變局，我國加快構建雙循環新發展格局，當下起草公布增值稅法（草案）并征求意見，更應以嚴謹與開放的思路博采眾長。

我國于1979年引進增值稅制度，之后經過探索與發展，大致經歷了試點、確立、轉型改革和營改增等階段，目前增值稅已成為我國第一大稅種。從收入占比來看，2021年，增值稅在我國稅收收入中占比36.77%。2018年—2020年，經濟合作與發展組織（OECD）國家增值稅收入維持穩定狀態，占各國總稅收收入的平均比例為20.2%。從稅率來看，我國增值稅標準稅率低于國際平均稅率?，F今歐盟成員國的增值稅平均標準稅率是21.8%，OECD國家增值稅平均標準稅率是19.2%。筆者跟蹤的152個實施增值稅的國家與地區在2022年的平均標準稅率是15.3%。從稅率檔次來看，我國增值稅采用三檔稅率，屬于檔次偏多的國家。152個實施增值稅國家2022年的統計數據（不含零稅率）顯示，采用一檔稅率的國家或地區62個，采用兩檔稅率的國家或地區36個，采用三檔稅率的國家37個，采用四檔稅率的國家11個。

需要制定增值稅法實施條例。在奉行稅收法定主義與法典化的背景下，筆者認為，我國在頒布增值稅法的同時，應該考慮制定增值稅法實施條例。我國公布的增值稅法（草案）共有36條。考察大陸法系國家的增值稅法律條文可以發現，德國增值稅法共29條，奧地利增值稅法31條，比利時增值稅法109條，西班牙增值稅法171條，荷蘭增值稅法55條。由于增值稅法條文普遍偏少，大陸法系國家多會頒布增值稅法實施條例。典型如瑞士增值稅法有116條，但其相應的增值稅法實施條例有167條之多。通過增值稅法實施條例，可以對增值稅的眾多概念、原則、行政程序、特殊性政策等作出規定，實現立法的周全。

兼顧中性原則與政策工具運用。增值稅制度的立身之本是奉行中性原則。所謂中性原則，即法律中立、競爭中立和經濟中立。在不同國家的增值稅立法中，對中性原則的側重有不同取舍，如瑞士增值稅法第1條直接規定競爭中立原則作為瑞士增值稅法貫徹始終的指導原則。縱觀各國增值稅法實踐，完全落實中性原則的國家幾乎沒有。在新冠疫情期間，大多數OECD國家都對醫療設備和衛生用品的銷售或進口實行零稅率或低稅率，對衛生保健服務實行低稅率，對旅游和酒店等經濟部門實行臨時性低稅率。2022年底，針對能源價格上漲，許多OECD國家對電力、天然氣和地區供暖等生產和服務采用臨時性低稅率措施。我國增值稅法（草案）第二條規定，增值稅工作應當貫徹落實黨和國家路線方針政策、決策部署，為國民經濟和社會發展服務；第二十三條規定，根據國民經濟和社會發展的需要，國務院可以制定增值稅專項優惠政策，報全國人民代表大會常務委員會備案。可以看出，我國增值稅法（草案）將增值稅保留為政策運用的工具，但規定了嚴格的運用程序。

關注行政協助與增值稅數據規定。一是政府部門間行政協助。行政協助規定，是近年國際增值稅立法趨勢。我國增值稅法（草案）第三十三條規定，稅務機關與工業和信息化、公安、海關、市場監管、人民銀行、金融監督管理等部門應當建立增值稅涉稅信息共享機制和工作配合機制。瑞士增值稅法第75條專門規定了不同層級政府部門之間的行政協助規則。二是國際行政協助。增值稅是境內稅，跨境貿易一般采取零稅率制度，因而國際增值稅沖突較少，也無需國際稅收協定予以協調。但是，隨著增值稅稅基不斷擴大，擴展至更多的服務與無形資產種類，加之數字經濟快速發展，國際行政協助日益成為需要。2017年OECD發布了《國際增值稅/貨物與勞務稅指引》，2018年歐盟與挪威簽署了增值稅行政合作協議并生效實施，瑞士增值稅法第75條也有關于國際行政協助的規定。條件成熟時，我國增值稅法也應當就此作出規定。三是第三方提供信息的義務。瑞士增值稅法第73條規定了第三方提供信息的義務，即應稅務機關要求，第三方有提供信息的義務，并且是免費提供。第三方范圍包括納稅人、替代責任人、接受貨物或服務給付之人、集團納稅成員企業等。筆者認為，我國增值稅法應補充此類規定，這對于增值稅改革適應數字經濟與平臺經濟的發展大有裨益。四是增值稅數據保護。瑞士增值稅法第4章第2節專門規定了增值稅信息系統的管理、增值稅數據的保護、加工、披露以及應當采取的措施。隨著我國稅收征管逐步走向“以數治稅”，以及電子發票的推廣加速單位和個人增值稅數據的傳播，我國增值稅法應當就個人信息保護這一重大問題進行規定補充。

重視增值稅立法中的定量化規定。法律正義的實現不僅需要法律定性，也需要法律定量。增值稅立法中需要重視定量化規定，這是現代增值稅立法的新要求。我國公布的增值稅法（草案），已經進入世界領先的增值稅法行列。在立法過程中，更要順應現代稅法要求的定量性規定，進而實現精確立法與精確執法。例如，增值稅法（草案）第二十條規定，納稅人發生一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業務適用稅率、征收率。對“主要業務”如何判斷，應該在增值稅法實施條例中作出量化規定，如瑞士增值稅法第19條規定，代表應稅交易價值70%以上的構成部分為主要業務。

（作者系中山大學法學院教授、博士生導師）