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本文作者：徐常山 余潔 喻越
“兩稅”申報(bào)繳納期限還有幾天，A縣稅務(wù)局利用稅務(wù)預(yù)警系統(tǒng)，向B房地產(chǎn)公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示。根據(jù)該項(xiàng)提示，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了深入調(diào)查。
本案中的B房地產(chǎn)公司將開發(fā)建設(shè)的11套別墅辦理了房產(chǎn)證并登記到自己名下，不作為固定資產(chǎn)，而是用于抵押，是否繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅呢？本文以民法典為根本，結(jié)合相關(guān)稅收法律、法規(guī)做如下分析。
一、基本案情
B房地產(chǎn)公司2018年2月競(jìng)拍取得一宗土地開發(fā)權(quán)，2019年10月開發(fā)建成26套別墅和90-140平方米不等的商品房72套，并進(jìn)行初次不動(dòng)產(chǎn)登記，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)為該房地產(chǎn)公司，目前已出售別墅15套、商品房60套。
2020年12月月度申報(bào)期結(jié)束，A縣稅務(wù)局利用現(xiàn)代信息技術(shù)，對(duì)納稅主體涉稅信息，進(jìn)行采集、分析，得出以下結(jié)論：
2019年11月，B房地產(chǎn)公司獲得新項(xiàng)目，需投入資金。
2019年12月，B房地產(chǎn)公司將待售的11套別墅用于銀行抵押貸款，將12套商品房用作職工臨時(shí)宿舍，不收取租金。
此外，A縣稅務(wù)局通過金三系統(tǒng)上報(bào)的財(cái)務(wù)資料和不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)共享信息，發(fā)現(xiàn)以下問題：
1.上述房產(chǎn)未進(jìn)行相應(yīng)的賬戶處理，仍然記載在“庫存商品”賬戶，未轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶。
2.11套別墅已在不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)辦理銀行抵押貸款登記；
3.房地產(chǎn)公司將12套商品房用于職工臨時(shí)宿舍，不收取租金。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局、浙江省稅務(wù)局關(guān)于簡(jiǎn)并房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅納稅期限的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局、浙江省稅務(wù)局公告2019年第2號(hào)）第一條規(guī)定，依照房產(chǎn)余值計(jì)算繳納的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，實(shí)行按年征收，一次申報(bào)繳納，申報(bào)繳納期限為稅款所屬年度的12月1日至12月31日。
按照此規(guī)定，A縣稅務(wù)局向B房地產(chǎn)公司進(jìn)行納稅風(fēng)險(xiǎn)提示：
1.繳納別墅房產(chǎn)稅71萬元；
2.繳納城鎮(zhèn)土地使用稅8.12萬元；
房地產(chǎn)公司將12套商品房用于職工臨時(shí)宿舍，不收取租金：
繳納城鎮(zhèn)土地使用稅1.35萬元。
B房地產(chǎn)公司對(duì)風(fēng)險(xiǎn)提示事項(xiàng)有異議，于兩天后提交異議書面材料。
二、征納雙方觀點(diǎn)不一
納稅人觀點(diǎn)
1.B房地產(chǎn)公司在異議書面材料上表明，不應(yīng)繳納11套別墅的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。理由如下：
一是待售房產(chǎn)不納稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅相關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）規(guī)定，商品房在待售期間不征收房產(chǎn)稅。
本案中的別墅屬于待售商品房，初次登記也為房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，房地產(chǎn)公司辦理不動(dòng)產(chǎn)抵押登記是為了取得貸款，并未改變房屋所有權(quán)性質(zhì)，也沒使用該房產(chǎn)，更沒改變待出售的用途，故不需要繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。
二是商品房用作職工臨時(shí)居住用房，屬于改變用途。
對(duì)用于職工住房是否申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的問題，按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整住房租賃市場(chǎng)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2000〕125號(hào)）規(guī)定，對(duì)按政府法規(guī)價(jià)格出租的公有住房和廉租住房，包括企業(yè)和自收自支的事業(yè)單位向職工出租的單位自有住房；房管部門向居民出租的公有住房；落實(shí)私房政策中帶戶發(fā)還產(chǎn)權(quán)并以政府法規(guī)租金標(biāo)準(zhǔn)向居民出租的私有住房等，暫免征收房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅。
因此，用于職工住房的房產(chǎn)應(yīng)申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅，企業(yè)對(duì)此無異議。
稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)
以民法典為根本結(jié)合相關(guān)法律、法規(guī)做如下分析：
1.按照《民法典》物權(quán)登記法律規(guī)定分析
《民法典》第二百零九條規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。
按照本條法律規(guī)定，B房地產(chǎn)公司建設(shè)的房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工后，應(yīng)當(dāng)辦理登記，才能發(fā)生法律效力。B房地產(chǎn)公司在辦理不動(dòng)產(chǎn)登記時(shí)，按照《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》規(guī)定，必須履行相應(yīng)的法律義務(wù)。
《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》的不動(dòng)產(chǎn)首次登記，指不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利第一次登記。未辦理不動(dòng)產(chǎn)首次登記的，不得辦理不動(dòng)產(chǎn)其他類型登記，但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。
B房地產(chǎn)公司首次登記，就是B房地產(chǎn)公司建設(shè)項(xiàng)目竣工后，辦理不動(dòng)產(chǎn)登記時(shí)，按照《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定具體辦理。B房地產(chǎn)公司也可自行打印出相關(guān)的書面證明。
《民法典》第三百五十六條規(guī)定，建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈(zèng)與的，附著于該土地上的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施一并處分。
《民法典》第三百五十七條規(guī)定，建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈(zèng)與的，該建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分。
《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第三十三條規(guī)定，土地使用權(quán)抵押時(shí)，其地上建筑物、其他附著物隨之抵押。
綜上所述，以上法律條文規(guī)定了不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，必須同時(shí)進(jìn)行。也就是人們常說的“房地一體”原則。
從以上法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章規(guī)定中可以看出：房地產(chǎn)公司取得土地開發(fā)權(quán)、房屋建成后，必須按照規(guī)定進(jìn)行初次登記，以此確定其所有權(quán)后，才可依法進(jìn)行法律規(guī)定的其他類型登記。B房地產(chǎn)公司初次登記辦理了不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證明，登記到自己的名下，將開發(fā)的房產(chǎn)變成房地產(chǎn)公司的擁有所有權(quán)不動(dòng)產(chǎn)，鑒于房地產(chǎn)公司的特殊性，形成的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)一般處于待出售狀態(tài)，一旦使用就成為自用的固定資產(chǎn)，而抵押就是行使了所有權(quán)中的使用權(quán)，就成為了自用的固定資產(chǎn)房產(chǎn)，就符合繳納房產(chǎn)稅性質(zhì)條件。也就是民法典第二百四十條規(guī)定，所有權(quán)人對(duì)自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利。在行使房屋所有權(quán)時(shí)，依法遵循“房隨地走或地隨房走”的原則。
可見，房地產(chǎn)公司用于抵押，已經(jīng)對(duì)房產(chǎn)從待出售狀態(tài)，轉(zhuǎn)為自用狀態(tài)。
2.按照《民法典》抵押期間權(quán)屬性規(guī)定分析
《民法典》第四百零六條規(guī)定，抵押期間，抵押人可以轉(zhuǎn)讓抵押財(cái)產(chǎn)。當(dāng)事人另有約定的，按照其約定。抵押財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，抵押權(quán)不受影響。
抵押人轉(zhuǎn)讓抵押財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)通知抵押權(quán)人。抵押權(quán)人能夠證明抵押財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可能損害抵押權(quán)的，可以請(qǐng)求抵押人將轉(zhuǎn)讓所得的價(jià)款向抵押權(quán)人提前清償債務(wù)或者提存。轉(zhuǎn)讓的價(jià)款超過債權(quán)數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務(wù)人清償。
《民法典》生效后，抵押人在抵押期間可以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，但只有受到兩個(gè)限制：
①有約定；
②通過證明轉(zhuǎn)讓抵押財(cái)產(chǎn)，可能侵害抵押權(quán)。
建議：抵押合同要注明未經(jīng)抵押權(quán)人同意不可轉(zhuǎn)移抵押財(cái)產(chǎn)的條款，否則抵押財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，他人善意取得，而債務(wù)人又失去償還能力，那么該筆債務(wù)可能不會(huì)得到清償，收回貸款的風(fēng)險(xiǎn)相比之前大大提高。正是詮釋了將房地產(chǎn)用于抵押取得貸款，雖然在《民法典》生效后，自由轉(zhuǎn)讓抵押財(cái)產(chǎn)，但與未使用的待售商品有著本質(zhì)的區(qū)別。
3.抵押過程中的實(shí)務(wù)分析
首先，從自用房產(chǎn)角度分析：B房地產(chǎn)公司認(rèn)為，用于抵押銀行的房產(chǎn)仍屬于待售房產(chǎn)，不屬于自用房產(chǎn)，按照規(guī)定暫免征收房產(chǎn)稅。現(xiàn)實(shí)中不辦理房產(chǎn)證，房地產(chǎn)公司也可以辦理抵押貸款。
《民法典》規(guī)定，建筑物、土地使用權(quán)是可以進(jìn)行抵押貸款的。但這種權(quán)屬不確定，貸款額度較小，此時(shí)是無需繳納房產(chǎn)稅。而房地產(chǎn)公司將商品房辦理房產(chǎn)證并登記到自己名下，已經(jīng)對(duì)商品房進(jìn)行了法律意義上的持有，此時(shí)再用于銀行抵押貸款，且貸款額度較大，性質(zhì)上已屬于將待售房產(chǎn)商品房變成自用房，已完全符合《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第三十三條的相關(guān)規(guī)定。即完全符合已使用的固定資產(chǎn)，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅。
三、案例分析
從會(huì)計(jì)核算方面分析
1.項(xiàng)目整體竣工結(jié)算
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，項(xiàng)目整體竣工結(jié)算，根據(jù)內(nèi)部出具的相關(guān)成本分配表（已經(jīng)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)部門溝通、分配后），需要按照配比原則確定的相關(guān)產(chǎn)品業(yè)態(tài)來分配開發(fā)成本，分錄如下：
借：庫存商品——開發(fā)產(chǎn)品——住宅
庫存商品——開發(fā)產(chǎn)品——商鋪
庫存商品——開發(fā)產(chǎn)品——?jiǎng)e墅
庫存商品——開發(fā)產(chǎn)品——……
固定資產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)
貸：開發(fā)成本——成本結(jié)轉(zhuǎn)
2.項(xiàng)目整體竣工未結(jié)算
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。后續(xù)根據(jù)業(yè)態(tài)的變化做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
例如：銷售商品房，從“庫存商品”轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”；待銷售商品房轉(zhuǎn)為自用，從“庫存商品”轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)到相應(yīng)業(yè)態(tài)的會(huì)計(jì)科目“固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等”，按稅法規(guī)定申報(bào)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。
從《民法典》與稅收政策結(jié)合分析
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，房地產(chǎn)開發(fā)商應(yīng)否繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的標(biāo)準(zhǔn)，非以是否進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記為計(jì)稅依據(jù)。
房地產(chǎn)公司將開發(fā)的房產(chǎn)初次登記后，若自用房產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅相關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納房產(chǎn)稅。
本案中的房地產(chǎn)公司已經(jīng)將開發(fā)建設(shè)的11套別墅辦理房產(chǎn)證并登記到自己名下，用于抵押。依據(jù)《民法典》規(guī)定，“以建筑物和其他土地附著物，建設(shè)用地使用權(quán)，以招標(biāo)、拍賣、公開協(xié)商等方式取得的荒地等土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)，正在建造的建筑物設(shè)定抵押的，應(yīng)當(dāng)辦理抵押物登記，抵押權(quán)自登記之日起設(shè)立。”因此11幢別墅已經(jīng)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，已符合自用房產(chǎn)的條件。
綜上分析，B房地產(chǎn)公司將商品房經(jīng)過初次登記，進(jìn)行了不動(dòng)產(chǎn)登記，已經(jīng)對(duì)商品房進(jìn)行了法律意義上的持有，此時(shí)再用于銀行抵押貸款，性質(zhì)上已屬于將等售商品房改變用途成自用房，已完全符合《通知》中規(guī)定的“但對(duì)售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅”的情形。
因此，本案中的房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。
四、案件小結(jié)
稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人做好風(fēng)險(xiǎn)提示工作，給納稅人提供了自行糾錯(cuò)的機(jī)會(huì)。B房地產(chǎn)公司及時(shí)整改，并且納稅信用等級(jí)仍保持A級(jí)。