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各省、自治區、直轄市注冊會計師協會：
為了加強對注冊會計師執行商譽減值審計工作的指導，推動注冊會計師更好地理解和運用審計準則，有效控制審計風險，提高審計質量，我會制定了《中國注冊會計師審計準則問題解答第17號——商譽減值的審計》，現予印發，自發布之日起實施。
使用中如有問題，請及時反饋我會。
附件：中國注冊會計師審計準則問題解答第17號——商譽減值的審計
中國注冊會計師協會
2024年1月27日
中國注冊會計師審計準則問題解答第17號——商譽減值的審計
（2024年1月27日發布）
在并購交易中，企業往往確認大額商譽并涉及重大判斷。
商譽減值測試過程通常涉及較多的判斷和估計，導致企業在測試商譽減值、進行相應的會計處理和信息披露時容易出現錯報。如何識別、評估和應對會計估計的不確定性導致的財務報表重大錯報風險，是注冊會計師審計的難點，也是監管機構督促會計師事務所及注冊會計師勤勉盡責、規范執業的重點領域。因此，如何在審計商譽減值的過程中恰當保持職業懷疑，并獲取充分、適當的審計證據，值得關注和重視。《中國注冊會計師審計準則第1321號——會計估計和相關披露的審計》規范了注冊會計師在財務報表審計中與會計估計和相關披露有關的責任，本問題解答旨在就注冊會計師如何應對商譽減值審計過程中存在的問題和難點提供指導。本問題解答包含的示例和應對措施并非強制要求，亦不能窮盡實務中的所有情況，注冊會計師需要根據風險評估結果，結合被審計單位實際情況，保持職業懷疑、運用職業判斷、設計并采取適當的應對措施。
一、被審計單位在商譽減值測試及信息披露中，通常存在哪些可能導致重大錯報風險的情形？
答：商譽減值的評估通常是被審計單位財務報告過程中重要且涉及較多管理層判斷的會計估計領域。實務中，被審計單位通常存在以下可能導致財務報表發生重大錯報的主要問題，注冊會計師應關注這些問題并恰當應對。
1.管理層沒有按照企業會計準則的要求至少于每年年度終了進行減值測試。注冊會計師在了解被審計單位并購重組及商譽相關業務流程及內部控制的過程中，要對這種情況予以識別。在上述情況下，管理層的做法明顯不符合企業會計準則的基本要求，可能表明被審計單位存在值得關注的內部控制缺陷，商譽減值的會計結果也可能存在重大錯報。（參見本問題解答問題二第（一）項）
2.管理層沒有充分識別與商譽相關的資產組或資產組組合的減值跡象，或因存在并購重組相關方業績補償承諾等情況而忽視對減值跡象的評估。注冊會計師要恰當了解被審計單位及其環境，關注是否存在企業經營、與商譽相關的資產組或資產組組合運營等方面的負面因素，是否存在管理層明顯忽視相關減值跡象等情況。管理層明顯忽視相關減值跡象，可能表明存在管理層偏向或潛在舞弊風險，也可能表明存在值得關注的內部控制缺陷。（參見本問題解答問題二第（三）項）
3.管理層沒有將商譽合理分攤至資產組或資產組組合，或不同年度管理層對分攤進行了調整但不具備合理理由或未在財務報表附注中作出充分披露。注冊會計師在了解管理層商譽減值測試的過程中，首先要了解資產組或資產組組合的構成是否合理、與商譽是否相關，關注與商譽相關的資產組變更、重組及處臵是否得到恰當處理和重新認定。如果與商譽相關的資產組或資產組組合認定不恰當，商譽的分攤、商譽減值測試均將出現錯報。（參見本問題解答問題五）
4.在計量分攤商譽后的資產組或資產組組合的可收回金額時，未合理考慮預計未來現金流量的現值及公允價值減去處臵費用后的凈額兩者中孰高的結果，未合理選擇和適當運用相關計量方法、假設和數據。例如：
（1）當首先采用上述兩種方法中的一種方法計算可收回金額且結果低于賬面價值時，管理層未合理考慮另外一種方法的結果。例如，當與商譽相關的資產組或資產組組合正常運營，管理層首先計算預計未來現金流量的現值，其結果低于賬面價值，但未恰當估計公允價值減去處臵費用后的凈額的結果，僅以預計未來現金流量現值的結果確定可收回金額。
（2）在采用預計未來現金流量的現值進行估計的過程中，管理層預測方法與以前期間不一致；對相關資產組或資產組組合未來現金流量的預計缺乏經管理層批準的合理的預算或預測數據支持；對于超過5年的預算期或預測期無法證明其合理性；對預算或預測期間收入增長率的預計與被審計單位現有產品經營、行業或地區市場的發展趨勢存在矛盾；未采用適當的折現率等。
（3）在采用公允價值減去處臵費用后的凈額進行估計的過程中，公允價值的確定缺乏合理的支持依據，處臵費用的確定不完整、不準確等。
（4）用于商譽減值測試的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額的確定基礎不一致，如存在少數股東權益時，未就歸屬于少數股東的商譽調整賬面價值。
上述情況可能導致可收回金額的估計結果不準確或缺乏合理依據，注冊會計師需要對管理層的測算方法、關鍵假設的合理性進行獨立判斷和評價，對數據的準確性、完整性和有效性進行復核，并結合對被審計單位情況的了解，判斷管理層使用的方法、假設和數據等是否具備恰當的依據。（參見本問題解答問題六）
5.管理層在進行商譽減值測試時，可能利用了資產評估機構等外部機構的工作。在這種情況下，可能存在如下問題：
（1）管理層并未就該外部機構的業務資質、業務范圍和內容、業務經驗等是否與商譽減值測試相關進行適當的評價。
（2）該外部機構執行的工作并不直接以商譽減值測試為目的。因此，相關評估報告的基準日、評估假設、評估對象、評估范圍和內容等可能不完全與商譽減值測試所涉及的具體范圍和內容一致。
（3）未采用最終出具的相關評估報告中的結果。
如果管理層專家的工作結果對于商譽減值測試而言不恰當，而管理層直接采用了該工作結果，可能導致財務報表發生重大錯報。注冊會計師在執行風險評估程序的過程中應予關注。（參見本問題解答問題三）
6.在以前期間的基礎上，管理層改變了商譽減值測試中使用的關鍵假設，但未就相關變化進行適當的記錄、復核和批準，亦未在財務報表附注中充分披露理由。注冊會計師需要考慮相關改變的原因是否合理，是否表明存在管理層偏向的跡象。如果沒有合理的依據，可能表明財務報表存在重大錯報。（參見本問題解答問題二第（一）項和問題七）
7.管理層采用預計未來現金流量現值的過程中，未就以前期間現金流量預計數與現金流量實際數的差異進行評價，未恰當評估當期現金流量預計所依據的假設的合理性。
通常情況下，管理層需要分析當期進行現金流量預計所依據的假設與前期假設的實際結果是否一致，并對估計的合理性、關鍵假設和數據進行持續地監督。如果管理層忽視相關差異，可能導致財務報表發生重大錯報的可能性增加，也可能表明存在管理層偏向的跡象。注冊會計師應予以關注并對以前年度商譽減值測試涉及的管理層重大判斷和假設執行追溯復核。（參見本問題解答問題二第（四）項）
8.其他重要信息披露不充分的問題。例如，沒有對重大商譽減值損失的原因進行披露；當分攤到某資產組的商譽金額重大時，沒有對分攤到該資產組的商譽的賬面價值和該資產組可收回金額的確定方法，包括關鍵假設及相關依據等進行披露。（參見本問題解答問題七）
注冊會計師在識別和評估重大錯報風險的過程中，要重點關注被審計單位在商譽減值測試實務操作中存在的上述問題，以充分識別和評估相關重大錯報風險，更好地設計和采取相應的應對措施。
二、實施與商譽減值相關的風險評估程序應注意哪些事項？
答：注冊會計師在實施與商譽減值相關的風險評估程序時，需要特別關注與下列方面有關的事項：
（一）了解被審計單位與商譽減值測試相關的內部控制。
商譽減值測試涉及的會計估計和相關披露往往屬于被審計單位重要和復雜的管理層判斷領域，不僅涉及相關管理層和財務人員對會計準則的理解，也涉及業務經營、投資等部門對相關資產組的管理、預算的執行、生產經營計劃的實施等，可能具有較高的重大錯報風險。
內部控制的設計和運行有利于防止、發現并糾正相關錯報，降低重大錯報風險。實務中，被審計單位可能對相關內部控制缺乏認識、內部控制體系和制度的建立和設計不完善、執行不到位。例如，被審計單位未就商譽減值測試的執行頻率和情形作出規范；未合理規定符合本行業、被審計單位業務實際的常見商譽減值跡象范圍和識別流程；未對資產組或資產組組合分攤提供充分的證據和理由；未對可收回金額計量方法、假設、數據的選擇和運用提供充分的證據和理由；未對借助外部資產評估機構的工作進行適當的審批和復核；未對減值測試的結果和披露內容進行適當審批；未對特定計量模型、關鍵假設、市場參數的調整和改變提供充分的證據和理由等。
注冊會計師在實施風險評估程序，了解相關業務流程和內部控制時，應關注上述情形，并可以對下列方面進行考慮和評價：
1.治理層如何監督管理層作出商譽減值估計和相關披露（包括對特定模型的使用和變化等）。
2.商譽減值測試和報告相關的具體業務流程和控制活動。例如，執行商譽減值測試的情形和頻率、識別減值跡象、認定資產組或資產組組合并分攤商譽；與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象時，對可收回金額計量過程中所涉及的具體方法、假設和數據的運用和復核；對披露范圍和內容的復核；財務報告過程的職責分離和適當審批等。
特別地，應關注管理層為應對商譽減值的固有風險，采取了哪些具體措施，包括管理層如何評價可能的計量結果、選擇并確定最終結果和相關披露的內部控制。在了解管理層如何分析和評價商譽減值測試涉及的估計不確定性的程度時，注冊會計師可以考慮了解管理層是否：
（1）實施敏感性分析以確定關鍵假設或數據的變化及其影響程度。例如，針對收入增長率、折現率等假設實施對資產組或資產組組合可收回金額影響的敏感性分析和評價。
（2）比較與所使用的數據有類似特征的、從其他數據來源獲取的數據。例如，比較從不同來源選取的利率。
（3）針對長期預測，考慮未來現金流量可能的不同情景（情景分析）。
3.管理層是否考慮在商譽減值測試過程中涉及特殊性質的或不經常發生的事項或內容。例如，與商譽相關的資產組或資產組組合屬于特殊行業或特定資產；被審計單位確定進行重大重組等。
4.如果商譽減值測試過程中涉及利用管理層的專家的工作，在利用專家工作的過程中，管理層是否進行了適當的評價和復核，管理層是否關注了專家工作的恰當性及其與商譽減值測試的相關性。
5.管理層如何監控關鍵績效指標和預算，并應對非預期的業績差異。注冊會計師需要關注管理層實施的財務或其他激勵因素可能對商譽減值測試的影響，以及可能存在管理層偏向的跡象。
6.管理層是否已建立了對特定模型的監督和復核機制，并實施了定期進行模型校驗的流程。例如，如何定期檢驗模型的合理性，如對分階段收入增長率模型的期間分段和收入增長率的判斷進行校驗；如何結合行業發展現狀、客戶需求、價格變動、新產品推出等情況評價收入預測的合理性等。管理層如何監控關鍵假設和數據的變化，是否對涉及的重大判斷進行記錄或獨立復核。
7.對于負責風險評估的人員和負責作出估計的人員，管理層是否已采取措施進行適當的職責分離。
8.是否有商譽減值相關的信息系統應用控制。
9.如以前期間商譽減值估計涉及在當期實際發生的交易或事項，管理層是否對相關交易或事項的結果進行了復核；如未涉及前述交易或事項，管理層是否對以前期間商譽減值測試中所使用的關鍵假設和數據進行持續監督，或按照管理層的相關制度和估計頻率，在當期測試中考慮了相關假設和數據的合理性和一致性等。
當內部控制得到恰當設計和運行時，注冊會計師可以采用綜合審計方案，提升審計的效率。
（二）分析和評估影響商譽減值計量的固有風險因素，以確定固有風險等級。
商譽減值計量過程中涉及較多的管理層判斷和假設的運用。影響商譽減值計量的固有風險因素可能包括估計不確定性、復雜性、主觀性和其他固有風險因素。
1.估計不確定性。
在商譽減值計量過程中，主要的會計估計事項為可收回金額的計量。通常情況下，合理可獲得的信息的詳盡程度、相關性越低，估計不確定性的程度越高。例如，與商譽相關的資產組或資產組組合的運營周期、預計帶來經濟效益的期間、使用年限越長時，管理層作出的關鍵判斷和使用的假設的合理區間可能越大、越難以精確，估計不確定性的程度越高。
2.復雜性。
管理層確定可收回金額時使用的方法、假設和數據，涉及復雜性。通常情況下，如果管理層缺乏歷史經驗和專業知識，或需要借助外部資產評估機構的工作來進行商譽減值計量，可能表明復雜程度較高。例如，與商譽相關的資產組組合為被審計單位境外子公司的特定資產組組合，需要管理層具有與該地區市場環境、行業監管要求、特別資產類別和業務運營等相關的知識，相對于境內或其他常規資產組或資產組組合，進行商譽減值計量的過程可能更為復雜。
3.主觀性。
管理層在作出判斷和選擇的過程中，存在主觀性。進行商譽減值計量和作出相關披露的過程通常涉及重大假設和數據的選擇和運用。涉及的判斷越多、對估計的影響程度越大時，管理層確定估計的最終結果涉及的主觀性程度越高。例如，對與商譽相關的資產組或資產組組合的劃分、預算或預測信息、反映資產組或資產組組合特定風險差異的折現率的判斷和選擇，對重大事項是否進行披露的判斷等。如果管理層事先就相關假設和數據的選擇和運用制定了明確的操作制度且一貫執行，主觀性通常比沒有相關標準的情形要低。
4.其他固有風險因素。
（1）管理層偏向和其他舞弊風險因素。如果管理層作出的不同判斷都偏向于對其有利的方面，通常表明該因素導致發生錯報的可能性較高，應保持職業懷疑。例如，被審計單位期末發生大量確認為相關業務收入的非常規交易，而管理層采用了包含這些交易的本年收入金額作為未來現金流量預測的基礎之一；數據中涉及大量關聯交易或識別出未經管理層披露的關聯方交易等。
（2）其他固有風險因素還包括：被審計單位經營環境、與商譽相關的資產組或資產組組合發生變化，導致商譽減值計量所采用的方法、假設和數據發生變化等。例如，外部市場環境波動較劇烈，技術更新換代較快，新的監管要求（環境保護、行業管理等）變化，重大交易或企業重組導致資產組進行重新認定等。
固有風險因素之間通常是相互聯系的，復雜性、主觀性和其他固有風險因素與估計不確定性的程度通常相關。注冊會計師需要綜合考慮在實施風險評估程序過程中了解到的所有相關信息。在評估與商譽減值相關的認定層次重大錯報風險時，可以先分別對每項固有風險因素進行評估，再綜合考慮固有風險因素匯總起來的影響，從而確定固有風險等級的結果。
（三）關注被審計單位對與商譽相關的資產組或資產組組合減值跡象的識別與注冊會計師的了解是否一致。
注冊會計師可以從外部信息來源和內部信息來源兩方面，對表明與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值的跡象進行判斷。這些跡象通常包括但不限于下列方面：
1.現金流或經營利潤持續惡化或明顯低于形成商譽時的預期，特別是被收購方未實現承諾的業績；
2.所處行業產能過剩，相關產業政策、產品與服務的市場狀況或市場競爭程度發生明顯不利變化；
3.相關業務技術壁壘較低或技術進步較快，產品與服務易被模仿或已升級換代，盈利現狀難以維持；
4.核心團隊發生明顯不利的變化，且短期內難以恢復；
5.與特定行政許可、特許經營資格、特定合同項目等資質存在密切關聯的商譽，相關資質的市場情況已發生變化，如放開經營資質的行政許可、特許經營或特定合同到期無法接續等；
6.客觀環境的變化導致市場投資報酬率在當期已經明顯提高，且沒有證據表明短期內會下降；
7.經營所處國家或地區的風險突出，如面臨外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經濟惡化等；
8.與商譽相關的資產組或資產組組合的市場估值或被投資上市公司股價顯著下滑等。
注冊會計師需要關注被審計單位實際利用的信息與注冊會計師獨立了解到的被審計單位相關信息的一致性，即關注被審計單位識別的與商譽相關的資產組或資產組組合的減值跡象，與注冊會計師通過了解被審計單位及其環境、執行風險評估程序所綜合獲取的信息是否一致。如果存在不一致的情況，特別是管理層忽視或未充分識別外部環境及內部因素的變化，可能表明存在較高的重大錯報風險。
（四）考慮和實施對商譽減值測試的追溯復核。
除了產生商譽的首年外，注冊會計師可以通過實施追溯復核獲取審計證據，以幫助識別和評估本期的重大錯報風險。
如果管理層對商譽減值測試所使用的方法、假設和數據進行了恰當的持續監督，注冊會計師可以對其進行了解并考慮是否擬進一步測試相關控制運行的有效性。如果管理層明顯忽視相關工作，如未對關鍵的方法、假設和數據進行監督，可能表明存在值得關注的內部控制缺陷。
基于追溯復核的目的，注冊會計師可以重點關注以前期間管理層使用的關鍵假設和數據是否具有一貫性和合理性。例如，本期管理層與商譽相關的資產組或資產組組合的認定、商譽的分攤、與可收回金額計量相關的假設是否與以前期間一致且具有合理性；以前期間現金流量預計數與現金流量實際數的比較；數據來源是否一致；以前期間的估計結果是否反映了當時合理可獲得的信息等。
在復核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應當追溯復核與以前年度財務報表反映的重大會計估計相關的管理層判斷和假設。注冊會計師通過實施追溯復核獲取的信息可能是存在管理層偏向的跡象。例如，管理層可能明顯忽視預測數據與實際結果的差異，且沒有合理的依據；關鍵假設被改變且缺乏合理的理由；管理層作出的不同判斷均實際偏向于對管理層考核有利的方面等。注冊會計師保持職業懷疑，有助于識別這些情況。
此外，如果以前期間確認的與商譽相關的資產組或資產組組合在本期交易中得以處臵，且處臵對價低于其賬面價值，注冊會計師需要關注上述情況是否可能是存在管理層偏向的跡象，并考慮對本期風險評估結果的影響。