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作者：林建華 李芬芳 田麗莉
近日，筆者在查詢(xún)企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)現(xiàn)，某培訓(xùn)學(xué)校按照免稅項(xiàng)目，對(duì)政府補(bǔ)貼的就業(yè)補(bǔ)助資金進(jìn)行了備案登記和免稅申報(bào)，可能存在少繳增值稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。
真實(shí)案例
甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校是經(jīng)某市人社局批準(zhǔn)設(shè)立的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，登記注冊(cè)類(lèi)型為民辦非企業(yè)單位，其接受政府部門(mén)的委托，為貧困家庭子女、農(nóng)村轉(zhuǎn)移就業(yè)勞動(dòng)者、建檔立卡貧困戶(hù)提供技能培訓(xùn)。提供培訓(xùn)服務(wù)后，甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校按政府部門(mén)的要求提供相關(guān)資料，為參訓(xùn)人員代為申請(qǐng)就業(yè)補(bǔ)助資金，然后向政府部門(mén)開(kāi)具培訓(xùn)費(fèi)發(fā)票，由政府部門(mén)支付培訓(xùn)費(fèi)，資金來(lái)源于納入中央財(cái)政預(yù)算的就業(yè)補(bǔ)助資金。
甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校認(rèn)為，他們?nèi)〉玫木蜆I(yè)補(bǔ)助資金，屬于免征增值稅和企業(yè)所得稅的政府補(bǔ)助收入。因此，在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，應(yīng)稅勞務(wù)名稱(chēng)選擇“非學(xué)歷教育*培訓(xùn)費(fèi)”，稅率選擇“出口免稅和其他免稅優(yōu)惠政策”，并按照免稅收入進(jìn)行了納稅申報(bào)。
實(shí)務(wù)分析
甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校認(rèn)為，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)印發(fā)）第一條的規(guī)定，行政單位之外的其他單位收取的符合條件的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，免征增值稅。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“122號(hào)文件”）規(guī)定，非營(yíng)利性組織收取的除企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入，為免稅收入。
但是，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《試點(diǎn)實(shí)施辦法》”）第十條規(guī)定，行政單位收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：屬于由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)；所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。顯然，甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校收取的就業(yè)補(bǔ)助資金，并不符合上述條件，故不能享受免征增值稅優(yōu)惠。
依據(jù)《財(cái)政部人力資源社會(huì)保障部關(guān)于印發(fā)〈就業(yè)補(bǔ)助資金管理辦法〉的通知》（財(cái)社〔2017〕164號(hào)）的規(guī)定，結(jié)合甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校同勞動(dòng)就業(yè)主管部門(mén)簽訂的培訓(xùn)協(xié)議及其申請(qǐng)培訓(xùn)補(bǔ)貼所提供的資料，該職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校并不屬于從事學(xué)歷教育的學(xué)校，其提供教育服務(wù)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)行為，2019年12月31日前取得的收入，應(yīng)申報(bào)繳納增值稅。
企業(yè)所得稅方面，依據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）第一條，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合相應(yīng)條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。需要同時(shí)符合的條件主要包括三個(gè)：一是企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件；二是財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
據(jù)此，甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校取得收入的資金來(lái)源，雖然名義上是納入財(cái)政預(yù)算的就業(yè)補(bǔ)貼，從領(lǐng)取就業(yè)補(bǔ)助資金時(shí)提供的資料來(lái)判定，屬為參訓(xùn)人員代為申請(qǐng)的就業(yè)補(bǔ)助資金，從和政府部門(mén)簽訂的培訓(xùn)合同及發(fā)票開(kāi)具情況來(lái)判定，屬政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)收入，且在取得收入時(shí)，并沒(méi)有規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件，甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校也未對(duì)這部分資金進(jìn)行單獨(dú)核算。因此，甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校的這筆就業(yè)補(bǔ)助資金，不能適用免征企業(yè)所得稅政策。此外，根據(jù)122號(hào)文件規(guī)定，非營(yíng)利組織的免稅收入，并不包括因政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)時(shí)支付的費(fèi)用。因此，從122號(hào)文件的規(guī)定看，該培訓(xùn)機(jī)構(gòu)也不適用此項(xiàng)免征企業(yè)所得稅政策。
總之，甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校2019年12月31日前取得的就業(yè)補(bǔ)助資金，應(yīng)按生活服務(wù)中的“教育醫(yī)療服務(wù)”申報(bào)繳納增值稅；其取得的收入為政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)收入，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
值得注意的是，2020年1月1日起，甲職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校可按《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第8號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“8號(hào)公告”）第五條的規(guī)定，對(duì)取得的培訓(xùn)收入，按居民生活服務(wù)，享受免征增值稅優(yōu)惠。不過(guò)，8號(hào)公告自2020年1月1日起實(shí)施，截止日期視疫情情況另行公告，如執(zhí)行期截止，需恢復(fù)納稅。
提醒建議
在實(shí)務(wù)中，納稅人不應(yīng)簡(jiǎn)單地認(rèn)為，接受政府部門(mén)委托，對(duì)貧困家庭子女、農(nóng)村轉(zhuǎn)移就業(yè)勞動(dòng)者或建檔立卡貧困戶(hù)提供培訓(xùn)服務(wù)，培訓(xùn)費(fèi)由財(cái)政支付，就直接適用免稅政策，而是要對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。否則，不僅需要補(bǔ)稅、繳納滯納金和罰款，而且有可能面臨納稅信用等級(jí)評(píng)定受影響等一系列風(fēng)險(xiǎn)。
具體判斷業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)時(shí)，納稅人應(yīng)仔細(xì)分析企業(yè)的登記注冊(cè)類(lèi)型、提供培訓(xùn)服務(wù)時(shí)簽訂的合同、申請(qǐng)支付培訓(xùn)費(fèi)時(shí)報(bào)送的資料、收取培訓(xùn)費(fèi)后相關(guān)部門(mén)對(duì)此項(xiàng)培訓(xùn)費(fèi)是否有限定用途、納稅人對(duì)此項(xiàng)收入的可支配性等綜合因素。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局定西市稅務(wù)局）