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作者：王樸 羅強
水電企業向火電企業購買上網指標，俗稱“水火置換”。
作為一種特殊商品，電力產品看似無形，但按照增值稅暫行條例的規定，又屬于“有形”貨物。隨著電力改革的深入推進，上網計劃指標、發電權等資產交易日益普遍，特別是2016年5月1日全面實施營改增后，水電企業向火電企業購買上網指標的“水火置換”業務面臨較大的稅務風險。其中的一個關鍵點，就是判定電力這種特殊的商品究竟屬于“有形”還是“無形”——這將直接決定適用的增值稅稅率是17%還是6%。
癥狀：進項稅抵扣變動率異常
2017年初，Y市國稅局在開展行業稅收風險專項分析時發現，轄區內水力發電行業增值稅稅負有較大幅度下降。2015年和2016年，Y市水電行業增值稅稅負分別下降4.26%和12.71%。在指標模型計算機掃描過程中發現，水電行業進項稅抵扣變動率明顯大于增值稅銷售收入的變動率，稅務人員由此判斷增值稅進項稅抵扣可能存在異常。
為摸清異常情況存在的原因，Y市國稅局選取了L電力公司作為樣本企業開展增值稅進項稅抵扣的典型分析。根據水電企業的行業特性，在建成投產后，企業取得的增值稅專用發票數量會較少且金額相對穩定，增值稅進項稅抵扣變動率通常會很小。然而，L電力公司投產多年、無基建和大修項目，2015年和2016年增值稅進項稅抵扣變動率分別達到53.22%和367.09%。從增值稅進項稅抵扣變動率分析，L電力公司增值稅進項稅額增長異常，可能存在較大稅務風險。
診斷：“水火置換”中稅率適用錯誤
為核實增值稅進項稅額抵扣異常的情況，稅務人員首先從增值稅電子底賬系統提取了L電力公司所有購進項目的分類統計數據和明細數據。經分析整理后發現，該公司近年取得大量稅率為17%、貨物名稱為“電力”“欠發電量補償”或“發電權”的專用發票。這是怎么回事呢？
經實地約談財務人員，并查看合同協議、賬簿資料和款項支付憑證等原始資料，核實L電力公司取得的上述增值稅專用發票“貨物或應稅勞務名稱”一欄均寫著“發電權交易——上網計劃轉讓”。具體來說，其業務實質為：由于上網指標不足導致水電行業棄水和棄電現象嚴重，而火電企業因環保等原因會剩余部分上網指標，催生了水電企業向火電企業購買上網指標業務，也就是俗稱的“水火置換”業務。實際操作中，“水火置換”業務存在兩種方式：一種是政府主導，由省級電力公司代扣水電企業超發的部分上網電費，用于火電企業欠發電補償，增值稅專用發票由火電企業直接向水電企業開具；另一種是水電企業直接向火電企業購買上網指標，增值稅專用發票仍由火電企業直接向水電企業開具。
對取得的火電企業專用發票，稅務機關和企業在業務定性和適用稅法上存在截然不同的看法。L電力公司認為，其支付的指標補償費屬于電力產品的“價外費用”，取得17%稅率的專用發票，可作為進項稅抵扣的合法憑證。但稅務機關認為，L電力公司未與火電企業發生電力產品購銷行為，指標補償費不屬于“價外費用”的范疇，而是配額性質的無形資產。
根據增值稅暫行條例第九條和第十條的規定，“水火置換”業務2016年5月1日前不屬于增值稅征稅范圍，對應的進項稅額不予抵扣。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十五條的規定，“水火置換”業務2016年5月1日后屬于“其他權益性無形資產——配額”轉讓，火電企業應按“無形資產”適用6%的稅率開具專用發票。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條的規定，2016年5月1日后取得的稅率為17%的發票不得作為合法的進項抵扣憑證。
處方：準確判定交易性質
從Y市水電行業涉稅風險看，水電行業出現“水火置換”涉稅風險，主要原因是企業對交易性質判斷不準，誤把“無形資產”作為“有形貨物”，在水電企業與火電企業無實質電力產品購銷的情況下，把“無形資產”轉讓作“電力產品銷售”或“電力銷售的價外費用”，取得17%稅率的專用發票申報抵扣進項稅。
全面實施營改增后，納稅人購進應稅服務、無形資產等業務日趨頻繁，進項稅抵扣范圍和風險也隨之擴大。在防范進項稅抵扣風險方面，納稅人應根據增值稅政策變化，健全進項稅抵扣憑證內控審查機制和部門業務溝通機制，準確研判企業購進標的（貨物、應稅服務和無形資產等）的性質及適用稅率，標的與生產經營的相關性，抵扣憑證形式合規性，憑證內容與交易事實的一致性。對判定存在疑點的抵扣憑證應慎重對待，主動向主管稅務機關咨詢。
（作者單位：四川省雅安市國稅局、四川省國稅局）