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作者：朱曉曼
眾所周知，房地產行業會計核算的稅會差異較多，導致稅收風險點也較多。近期，山東省菏澤市地稅局匯總分析企業匯算清繳年度申報表時發現，A房地產企業利用調整期間費用的方式減少了當期預繳企業所得稅。
癥狀：利息支出混同財務費用
今年5月，菏澤市地稅局風險管理團隊發現，A房地產企業銷售的房地產，2016年5月份開始交付使用，2016年5月之前處于銷售未完工開發產品狀態。該企業2014年預繳企業所得稅時，財務費用扣除金額為1665萬元，2015年財務費用扣除金額為2250萬元，2016年前5個月，財務費用扣除金額為932萬元。從這一數據分析，A房地產企業財務費用扣除金額呈現逐年增加的態勢。
經查閱A房地產企業科目余額表和相關記賬憑證，風險管理團隊發現，該企業在開發間接費用中，以手續費、利息和資金使用費等項目列支利息支出，財務費用科目列支金額實際為0，而在預繳企業所得稅時做了調整，利息支出全部以財務費用的名義作了稅前扣除，頗有點“隨心所欲”的樣子。
診斷：企業稅務處理過于隨意
把利息支出混同于財務費用，A房地產企業怎么想的？
《企業所得稅法實施條例》第三十七條規定，企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。由此可見，房地產開發企業完工前絕大部分利息支出應當資本化，只有借款輔助費用和不能歸屬于開發產品的財務費用性質的利息支出，才能在當期稅前扣除，所以可以當期扣除的財務費用金額應當較小。
其實，財務費用性質的利息支出有明確規定。根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅函〔2009〕31號，以下簡稱31號文件），房地產開發企業銷售未完工開發產品，企業所得稅應按照預計計稅毛利率法在開發產品完工前預繳，而期間費用（包括財務費用、銷售費用、管理費用）、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加和土地增值稅應在發生當期扣除。
在同企業財務人員約談時，企業財務人員認為，2013年該企業取得商品房預售許可證，已經達到法律意義上的預定可銷售狀態，不屬于建造期間。故2014年～2016年度發生的借款費用不屬于資本化的范疇，可作為財務費用當期扣除。對此，稅務機關并不認同。
一方面，依據31號文件，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。A房地產企業選擇按照預計計稅毛利率的方法預繳企業所得稅，說明企業已經自行判定銷售的是未完工開發產品，處于開發產品建造期間，與其“達到預定可銷售狀態”的說法自相矛盾。
另一方面，依據《城市房地產管理法》，商品房預售許可證的辦理條件為：取得土地使用權證書；持有建設工程規劃許可證；投入開發建設的資金達到工程建設總投資的25%以上，并已經確定施工進度和竣工交付日期。依據31號文件，除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；開發產品已開始投入使用；開發產品已取得了初始產權證明。據此判斷，企業雖然取得了商品房預售許可證，但并不符合上述條件中的任何一條，所以企業所述“達到預定可銷售狀態”的說法，并不符合規定。企業把本該資本化的利息支出費用化，其實是為了提早扣除緩解資金壓力。顯然，這種做法侵蝕了稅基。
綜上，稅務機關判定A房地產企業2014年～2016年5月銷售的是未完工開發產品，發生的借款利息支出屬于建造開發產品、建造期間發生的借款費用，應當資本化，不能以期間費用的名義當期稅前扣除。
處方：全面系統理解稅收法規
從A房地產企業出現的稅務風險看，稅企爭議的關鍵，是對“預定可銷售狀態”的理解不同，而這種差異出現的原因，是企業沒有深入研究相關稅收法律法規，僅按照法律條文字面意思作了理解。
需要提醒的是，企業不能僅依據個別稅收政策文件的個別條文作財務處理和稅務處理，而應當注意法律法規、企業財務準則、稅收征管法及相關具體稅收政策文件的關聯性。對稅務機關來說，應該對房地產開發企業隱含的此類稅收風險重點關注，必要時可實施行業風險篩查，以提升整個行業的稅法遵從度。
（作者單位：山東省菏澤市地稅局）