關聯借款：利息稅前扣除有債資比例限制

作者：張嘯

關聯企業之間資金拆借一直是較為常見的行為，關于借款費用的性質和是否可按照規定比例稅前扣除，都有明確的稅收法規規定。但在實務中，筆者發現一些集團公司在關聯借款中“忽略”債資比例限制，違規稅前扣除利息支出，從而面臨不小的稅務風險。

癥狀：借款利息率高達63.71%

A企業發展集團有限公司（以下簡稱A企業）主要從事船舶制造企業的投資及管理等業務，經營多家船舶制造企業。稅務機關在對其2016年度企業所得稅匯算清繳情況作風險分析時發現，截至2016年12月31日，A企業提交的資產負債表中，實收資本為1億元，長期股權投資期末數為3.32億元，《期間費用明細表》中的2016年度企業所得稅稅前列支利息收支為4095.31萬元。倒推測算后得出，A企業2016年度借款本金6427.09萬元，測算的利息率為63.71%，且無相關的調整事項，利息率遠超中國人民銀行同期的貸款利率。稅務人員提出質疑：A企業可能存在利息支出未按照規定比例稅前扣除的稅務風險。

診斷：債資比例限制被“忽略”

利息率高達63.71%的背后，是A企業“忽略”了現行法規中有關利息支出債資比例的限制。

稅務人員核查了A企業的借款合同和相關賬簿等原始資料發現，A企業2016年度利息支出約4010萬元。其中，向B財政所借款1.5億元，利息支出1040萬元；向關聯方C公司借款1.82億元，利息支出1494萬元；向企業股東D借款1.45億元，利息支出1127萬元；向某農商銀行E支行借款4700萬元，利息支出4343萬元。

根據企業所得稅法第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。根據《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號）第八十五條和第八十六條的規定，不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，應按以下公式計算：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）。其中，關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和；標準比例指《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）中規定的比例2∶1。

據此，A企業向其關聯方C公司、股東D的借款，應當計算債權性投資與權益性投資的比例，超過規定標準而發生的利息支出需要作調整，不允許稅前全額扣除。經測算，A企業關聯債資比例為3.277，超過法定標準比例。稅務機關根據規定，對A企業支付給C公司和股東D的利息支出作了納稅調整，調整金額約為1021.36萬元，該項支出不得稅前扣除，也不得結轉以后年度扣除。此外，同期農商銀行E支行貸款利率為9.24%，B財政所借款利率6.9%，均未超過同期同類銀行的利率，可不作納稅調整。

處方：審核稅前扣除條件

集團公司在生產、經營活動中，要加強對利息支出的審核工作，嚴格按照稅收法規和相關會計準則對企業借款的利息支出作稅務處理。企業的財務人員對借款費用是資本化還是費用化，借款方是否屬于金融機構還是非金融機構等情況要作出精準判斷，尤其涉及向關聯方（母公司、子公司、股東或實際控制人等）借款時，需要嚴格按照相關的稅收法規作稅前扣除，避免出現稅務風險。

（作者單位：上海市松江區國稅局）