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作者：陳朋 鄭茹元
企業(yè)科目余額表反映了各會計科目在會計期間的金額變動及結(jié)余情況。從實踐經(jīng)驗來看，對于百貨公司這類經(jīng)營范圍廣泛、經(jīng)營模式多樣、業(yè)務(wù)體量龐大的企業(yè)來說，通過對科目余額表的梳理和分析，能有效診斷出稅務(wù)風(fēng)險疑點，提前掃除稅務(wù)風(fēng)險隱患。
日前，中國百貨商業(yè)協(xié)會和馮氏集團利豐研究中心發(fā)布報告稱，在100多家以經(jīng)營百貨業(yè)態(tài)為主的企業(yè)樣本中，約70％的企業(yè)已開展線上銷售渠道，百貨公司的銷售模式進一步拓展。在實務(wù)中，許多大型百貨公司往往經(jīng)營范圍廣泛、經(jīng)營模式多樣、業(yè)務(wù)體量龐大，稅務(wù)風(fēng)險往往比較“隱秘”。從筆者實踐經(jīng)驗來看，百貨公司通過梳理和分析科目余額表，并結(jié)合其他會計資料，能夠有效診斷出稅務(wù)風(fēng)險疑點，提前掃除稅務(wù)風(fēng)險隱患。
某百貨股份有限公司甲公司，于1994年12月由原國有企業(yè)股份制改造成立，注冊類型為國有相對控股非上市企業(yè)，執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，為增值稅一般納稅人，征收方式為查賬征收，下設(shè)分支機構(gòu)（門店）30家、子公司2家。該企業(yè)屬珠寶首飾零售行業(yè)，主要經(jīng)營銷售黃金、鉑金、鉆石、珠寶、翡翠、金銀幣章、金條及投資類產(chǎn)品等；飾品加工；回收黃金、黃金飾品。擁有中國金幣特許零售商和上海黃金交易所會員資格。最近一段時間，筆者梳理了甲公司2016年～2019年科目余額表，排查出企業(yè)部分稅務(wù)風(fēng)險點。
“其他業(yè)務(wù)收入—促銷活動費”：
適用稅率是否準(zhǔn)確
甲公司科目余額表中包括“其他業(yè)務(wù)收入—促銷活動費”科目，這部分收入可能涉及“平銷返利”問題。經(jīng)梳理，該項收入為企業(yè)向廠商收取的廣告促銷費收入。甲公司組織廠商開展促銷活動時，根據(jù)顧客在活動中實際使用的優(yōu)惠券金額，直接從向廠商支付的貨款中扣除，并以“促銷費”名義，按6％稅率向廠家開具增值稅專業(yè)發(fā)票，并據(jù)此計算繳納增值稅。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號）規(guī)定，商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定，沖減當(dāng)期增值稅進項稅額。因此，甲公司按照6％稅率計算繳納增值稅的處理方式不正確，應(yīng)按照當(dāng)年銷售貨物的稅率，沖減當(dāng)期增值稅進項稅額。該企業(yè)應(yīng)補繳增值稅為358萬元，附加稅費43萬元。
百貨公司的經(jīng)營模式主要有自營、聯(lián)營柜臺和出租柜臺三種。其中，聯(lián)營和出租模式中收取的各種名目費用，如促銷活動費、經(jīng)營管理費、服務(wù)費等一般會計入“其他業(yè)務(wù)收入”。對于這類收入，企業(yè)要關(guān)注是否存在適用稅率有誤、是否涉及平銷返利行為，平銷返利處理是否正確等環(huán)節(jié)。
“其他業(yè)務(wù)收入—回購手續(xù)費”：
收入確認(rèn)時點是否延后
甲公司科目余額表中“其他業(yè)務(wù)收入—回購手續(xù)費”科目反應(yīng)的經(jīng)濟行為，是其回收舊金業(yè)務(wù)，即廠商委托甲公司代理舊金回購業(yè)務(wù)，回購舊黃金時由甲公司墊付資金，廠商取貨時支付其貨款及手續(xù)費。“其他應(yīng)收款—舊金回收”賬戶則反映舊金回收業(yè)務(wù)的發(fā)生額。科目余額表顯示，2018年，甲公司取得回購手續(xù)費收入40.6萬元，但當(dāng)年舊金回收業(yè)務(wù)發(fā)生額卻高達2.8億元。如此大的金額與幾十萬元的手續(xù)費收入明顯不匹配。
經(jīng)了解，該企業(yè)實際以廠商要求的開票時點為依據(jù)，確認(rèn)手續(xù)費收入。根據(jù)增值稅暫行條例及相關(guān)稅收政策規(guī)定，銷售應(yīng)稅勞務(wù)，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為提供勞務(wù)同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天。甲公司應(yīng)該在其受廠商委托，實現(xiàn)從客戶處收購舊金時，確認(rèn)收入實現(xiàn)，根據(jù)雙方的委托合同，確認(rèn)應(yīng)收手續(xù)費金額，并索取銷售額的憑據(jù)，而不應(yīng)該在開具發(fā)票時才確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。最終，企業(yè)應(yīng)補繳增值稅156萬元、企業(yè)所得稅2613萬元。
百貨公司的經(jīng)營模式多種多樣，應(yīng)關(guān)注是否按照增值稅、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，及時確認(rèn)了收入的實現(xiàn)。
黃金飾品以舊換新：
消費稅是否足額計提繳納
以舊換新業(yè)務(wù)的收入是珠寶黃金零售企業(yè)主營業(yè)務(wù)中的重要組成部分，也是這類企業(yè)需要重點關(guān)注的稅務(wù)風(fēng)險點。在甲公司的科目余額表中，將以舊換新業(yè)務(wù)收入計入了主營業(yè)務(wù)收入中，并將以舊換新飾品收入與手續(xù)費收入分開記賬。飾品收入計算繳納了增值稅和消費稅，手續(xù)費收入只繳納增值稅、未繳納消費稅。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費稅納稅環(huán)節(jié)有關(guān)問題的通知》（財稅字〔1994〕95號）第七條規(guī)定，納稅人采用以舊換新（含翻新改制）方式銷售的金銀首飾，應(yīng)按實際收取的不含增值稅的全部價款確定計稅依據(jù)征收消費稅。因此，企業(yè)以舊換新業(yè)務(wù)所收取的加工費，應(yīng)與實際收到的不含增值稅價款一并計算繳納消費稅，并計算繳納相應(yīng)的城市維護建設(shè)稅及教育費附加。經(jīng)計算，甲公司2016年～2020年以舊換新加工費應(yīng)計未計消費稅1115萬元，應(yīng)計未計城市維護建設(shè)稅及教育費附加134萬元。
以舊換新業(yè)務(wù)是比較特殊的一種銷售行為，百貨公司在處理這類業(yè)務(wù)時，應(yīng)注意將向消費者收取的提煉費、加工費、材料損耗費等各種形式的費用，全額計入當(dāng)期消費稅的計稅依據(jù)，準(zhǔn)確計算繳納增值稅和消費稅。
“應(yīng)交稅費—應(yīng)交印花稅”：
是否存在應(yīng)繳未繳印花稅
甲公司科目余額表中的“應(yīng)交稅費—應(yīng)交印花稅”科目金額異常偏小。公司財務(wù)人員表示，根據(jù)業(yè)務(wù)需要，通過線上交易平臺與上海黃金交易所進行原料采購交易，每次交易沒有訂立制式合同，每次交易通過提貨單進行黃金實物交割；此外，與飾品加工企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)合作時由于交易頻繁、合作時間長，也未簽訂制式合同，僅依據(jù)提貨單提貨。這些交易均未繳納印花稅。
根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）等的規(guī)定，凡屬于明確雙方供需關(guān)系，據(jù)以供貨和結(jié)算，具有合同性質(zhì)的憑證，應(yīng)按規(guī)定貼花。企業(yè)提貨申請單屬于有合同性質(zhì)的憑證，因此，應(yīng)按照“購銷合同”稅目繳納印花稅。飾品加工應(yīng)納印花稅15萬元，采購成品應(yīng)納印花稅81萬元，聯(lián)營合作商品應(yīng)納印花稅115萬元。
實務(wù)中，許多百貨公司都是上海黃金交易所的會員單位，在黃金期貨市場存在實物交割環(huán)節(jié)，須關(guān)注是否足額繳納印花稅的問題。
（作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第一稽查局）