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作者：郭英杰
在實務中，勞務派遣用工單位直接支付給勞務派遣單位的費用，在企業所得稅前允許扣除，這沒有什么爭議。但如果用工單位選擇直接支付的方式，為勞動者支付或繳納職工福利費、職工教育經費和工會經費，可能會增加企業的稅收負擔。
案例
M公司與勞務派遣單位簽訂了用工協議，約定每月支付勞務派遣單位相關人員的工資、社保費及管理費280萬元，勞務派遣單位按工資、社保費及管理費項目向M公司統一開具等額的增值稅專用發票。此外，按照同工同酬的原則，M公司負擔了被派遣勞動者的職工福利費、職工教育經費。由于勞務派遣單位沒有建立工會組織，M公司按照全國總工會的相關規定，負擔了被派遣勞動者的工會經費。上述三項費用平均每月合計25萬元，且均采用了直接支付或直接繳納的形式。
分析
M公司發生的勞務派遣人員職工福利費、職工教育經費和工會經費，能否在企業所得稅稅前扣除？如能，又應如何扣除？
根據《勞動合同法》相關規定，勞務派遣單位是用人單位，應當履行用人單位對勞動者的義務，并與被派遣勞動者訂立勞動合同。勞務派遣單位派遣勞動者，應當與用工單位訂立勞務派遣協議。勞務派遣協議應當約定派遣崗位和人員數量、派遣期限、勞動報酬和社會保險費的數額與支付方式以及違反協議的責任。
由此，筆者認為，勞務派遣單位與勞動者之間存在雇傭關系，勞務派遣單位與用工單位之間存在勞務合同關系。勞動者與用工單位之間沒有直接的法律約束，雙方不存在雇傭關系。
在職工福利費和職工教育經費方面，《勞動合同法》第六十二條對用工單位應當履行的義務作了列舉，其中包括：執行國家勞動標準，提供相應的勞動條件和勞動保護；告知被派遣勞動者的工作要求和勞動報酬；支付加班費、績效獎金，提供與工作崗位相關的福利待遇；對在崗被派遣勞動者進行工作崗位所必需的培訓；連續用工的，實行正常的工資調整機制。同時，第六十三條規定，被派遣勞動者享有與用工單位勞動者同工同酬的權利。用工單位應當按照同工同酬原則，對被派遣勞動者與本單位同類崗位的勞動者實行相同的勞動報酬分配辦法。
根據上述規定，用工單位有義務為被派遣勞動者提供與工作崗位相關的福利待遇，并進行必需的工作崗位培訓。因此，筆者認為，M公司發生的被派遣勞動者的職工福利費和職工教育經費屬于合理、合法的支出。
在工會經費方面，《中華全國總工會關于組織勞務派遣工加入工會的規定》（總工發〔2009〕21號，以下簡稱21號文件）規定，勞務派遣單位和用工單位都應當依法建立工會組織，吸收勞務派遣工加入工會，任何組織和個人不得阻撓限制。勞務派遣工應首先選擇參加勞務派遣單位工會，勞務派遣單位工會委員會中應有相應比例的勞務派遣工會員作為委員會成員。勞務派遣單位沒有建立工會組織的，勞務派遣工直接參加用工單位工會。勞務派遣工的工會經費應由用工單位按勞務派遣工工資總額的2%提取，并撥付勞務派遣單位工會，屬于應上繳上級工會的經費，由勞務派遣單位工會按規定比例上繳。用工單位工會接受委托管理勞務派遣工會員的，工會經費留用部分由用工單位工會使用或由勞務派遣單位工會和用工單位工會協商確定。
在此案例中，由于勞務派遣單位沒有建立工會組織，M公司負擔了被派遣勞動者的工會經費，符合21號文件的相關規定。
值得關注的是，《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號，以下簡稱34號公告）對企業接受外部勞務派遣用工支出的稅前扣除問題作了明確。其中規定，企業接受外部勞務派遣用工實際發生的費用，應分兩種情況按規定在稅前扣除：一種是按照約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；另一種是直接支付給員工個人的費用，應作為工資、薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資、薪金支出的費用，準予計入企業工資、薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
因此，本案例中，M公司將280萬元直接支付給了勞務派遣公司，這筆費用應作為勞務費支出，不得將其中屬于被派遣勞動者工資、薪金的部分計入企業工資、薪金總額。據此，M公司在計算職工福利費、職工教育經費和工會經費的可扣除限額時，需以本企業工資、薪金總額作為基數，可能出現需要納稅調增的情形。
建議
用工單位支付的被派遣員工的職工福利費、職工教育經費和工會經費，應屬于用工單位的支出還是勞務派遣單位的支出？現行稅法沒有明確規定。按照《企業所得稅法》的相關性和合理性原則，由于被派遣勞動者的雇傭關系隸屬于勞務派遣單位，與被派遣勞動者相關的費用均應由勞務派遣單位負擔。
因此，筆者建議，用工單位與勞務派遣單位可考慮在派遣協議中約定，由用工單位將為被派遣員工負擔的福利費用，與工資和社保等相關的費用一起，支付給勞務派遣單位，再由勞務派遣單位向用工單位開具勞務費發票，并由勞務派遣單位負責在收到款項后向被派遣勞動者支付或向相關部門繳納，以厘清三者關系。
（作者單位：致同北京稅務師事務所）