五個(gè)典型案例 揭示企業(yè)常見(jiàn)操作誤區(qū)

方思 汪平

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，是國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)加大科技創(chuàng)新力度、提高自主創(chuàng)新能力而推出的一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。筆者注意到，雖然研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，與會(huì)計(jì)處理及其他稅收政策關(guān)聯(lián)度高，但其現(xiàn)行政策規(guī)定是比較清晰的。然而，筆者通過(guò)梳理近幾年相關(guān)稽查案例發(fā)現(xiàn)，仍然有一些企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用歸集方面存在問(wèn)題。從被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的具體情形看，主要有五個(gè)常見(jiàn)操作誤區(qū)。

將常規(guī)性升級(jí)作為研發(fā)活動(dòng)

◎典型案例◎

某地稽查局對(duì)制造業(yè)企業(yè)M公司進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，M公司為高新技術(shù)企業(yè)，近3年，在研發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除基礎(chǔ)上，M公司共申報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除總額4320萬(wàn)元，涉及44個(gè)項(xiàng)目。

檢查人員通過(guò)比對(duì)企業(yè)相關(guān)資料和現(xiàn)場(chǎng)考察，認(rèn)為企業(yè)申報(bào)的部分研發(fā)項(xiàng)目屬于對(duì)產(chǎn)品的常規(guī)性升級(jí)，不符合適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的條件。對(duì)于這些項(xiàng)目，企業(yè)負(fù)責(zé)人解釋?zhuān)鋵?duì)相關(guān)產(chǎn)品進(jìn)行了持續(xù)性研發(fā)投入，發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可以適用加計(jì)扣除政策。針對(duì)M公司研發(fā)項(xiàng)目認(rèn)定問(wèn)題，稽查局提請(qǐng)上級(jí)稅務(wù)局，向當(dāng)?shù)乜萍季职l(fā)函請(qǐng)其對(duì)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目出具鑒定意見(jiàn)。當(dāng)?shù)乜萍季质盏胶?，組織專(zhuān)家赴M公司對(duì)異議研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行了項(xiàng)目鑒定，最終確認(rèn)10個(gè)項(xiàng)目均不屬于研發(fā)項(xiàng)目。最終，檢查人員調(diào)減M公司研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額1080萬(wàn)元。

◎分析建議◎

研發(fā)活動(dòng)，指的是企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。結(jié)合這一定義，《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》進(jìn)一步細(xì)化和明確了研發(fā)活動(dòng)的三個(gè)判斷要點(diǎn)，即研發(fā)項(xiàng)目必須符合“有明確創(chuàng)新目標(biāo)、有系統(tǒng)組織形式、研發(fā)結(jié)果不確定”的特征。M公司對(duì)產(chǎn)品（服務(wù)）進(jìn)行常規(guī)性升級(jí)，顯然不符合這些要點(diǎn)。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)），企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)不適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目存在異議，可以轉(zhuǎn)請(qǐng)地市級(jí)（含）以上科技行政主管部門(mén)出具鑒定意見(jiàn)。

筆者建議企業(yè)圍繞“有明確創(chuàng)新目標(biāo)、有系統(tǒng)組織形式、研發(fā)結(jié)果不確定”這三個(gè)判斷要點(diǎn)，對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行全方面分析。比如，是否要探索以前未發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)象、結(jié)構(gòu)或關(guān)系？是否在一定范圍內(nèi)突破現(xiàn)有的技術(shù)瓶頸？研發(fā)成果是否不可預(yù)期？如果答案為“是”，則說(shuō)明該活動(dòng)具有明確的創(chuàng)新目標(biāo)?；顒?dòng)是否以項(xiàng)目、課題等方式組織進(jìn)行？是否圍繞具體目標(biāo)，有較為確定的人、財(cái)、物等支持？是否經(jīng)過(guò)立項(xiàng)、實(shí)施、結(jié)題的組織過(guò)程？如果答案為“是”，則說(shuō)明該活動(dòng)具有系統(tǒng)的組織形式?；顒?dòng)的結(jié)果是否不能完全預(yù)期？是否必須經(jīng)過(guò)反復(fù)試驗(yàn)？是否存在失敗的可能？如果答案為“是”，則說(shuō)明該活動(dòng)研發(fā)結(jié)果具有不確定性。

未按實(shí)際工時(shí)占比分配人工費(fèi)用

◎典型案例◎

N公司主要開(kāi)展醫(yī)藥制造等業(yè)務(wù)，在醫(yī)藥行業(yè)專(zhuān)項(xiàng)整治工作中被當(dāng)?shù)鼗榫至笝z查。檢查人員查看了N公司企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》，發(fā)現(xiàn)其人工費(fèi)用占研發(fā)費(fèi)用的比重為50.22%，制造業(yè)企業(yè)由于研發(fā)過(guò)程中需要大量的設(shè)備投入、材料消耗等，人工費(fèi)用占比過(guò)高，明顯不合理。

檢查人員對(duì)研發(fā)名單上的部分員工進(jìn)行了詢問(wèn)，發(fā)現(xiàn)該名單上的員工同時(shí)從事車(chē)間生產(chǎn)和研發(fā)活動(dòng)。但是，N公司沒(méi)有對(duì)這些員工從事研發(fā)和生產(chǎn)活動(dòng)的情況進(jìn)行必要記錄，也沒(méi)有按照實(shí)際工時(shí)對(duì)相關(guān)人員的人工費(fèi)用在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用間分配，而是將這部分員工的工資薪金、五險(xiǎn)一金等全額計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠，合計(jì)金額達(dá)1430萬(wàn)元。最終，檢查人員將N公司無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分的人工費(fèi)用，在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額中作了調(diào)減處理。

◎分析建議◎

實(shí)務(wù)中，不少企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)和生產(chǎn)活動(dòng)聯(lián)系緊密，從事研發(fā)活動(dòng)的人員可能同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理等職能，用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)也可能同時(shí)用于非研發(fā)活動(dòng)。

財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件第三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項(xiàng)費(fèi)用支出，對(duì)劃分不清的，不得實(shí)行加計(jì)扣除?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱40號(hào)公告）第一條第三款進(jìn)一步規(guī)定，直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員、外聘研發(fā)人員同時(shí)從事非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)對(duì)其人員活動(dòng)情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。

為準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用，建議企業(yè)對(duì)研發(fā)人員參與研發(fā)活動(dòng)情況及儀器、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)的使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法，在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用間分配。比如，可以為每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目建立專(zhuān)門(mén)的工作臺(tái)賬，記錄研發(fā)人員在項(xiàng)目中的工作內(nèi)容、工作時(shí)間、參與項(xiàng)目的階段等信息，并采用打卡、簽到等方式對(duì)研發(fā)人員的出勤情況進(jìn)行記錄，明確其在研發(fā)活動(dòng)中的實(shí)際工作時(shí)長(zhǎng)，最后根據(jù)時(shí)長(zhǎng)記錄對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行分配。

將行政管理人員費(fèi)用計(jì)入研發(fā)費(fèi)用

◎典型案例◎

P公司是一家從事環(huán)保建材制造的企業(yè)，因發(fā)票問(wèn)題被當(dāng)?shù)鼗榫至笝z查。檢查人員在核對(duì)P公司研發(fā)費(fèi)用時(shí)注意到，其將董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的工資薪金等，全部計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)人工費(fèi)用中，并申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。對(duì)此，P公司財(cái)務(wù)人員解釋?zhuān)麻L(zhǎng)等高管不僅負(fù)責(zé)研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)審批，而且持續(xù)跟進(jìn)指導(dǎo)，在研發(fā)過(guò)程中不可或缺。

檢查人員通過(guò)查閱研發(fā)項(xiàng)目的會(huì)議紀(jì)要、工作報(bào)告等資料，確認(rèn)企業(yè)高管未參與研發(fā)討論、決策，也未提出技術(shù)見(jiàn)解、解決方案，結(jié)合工時(shí)記錄判定這些人員未直接參與研發(fā)活動(dòng)。最終，根據(jù)P公司列支的管理人員人工費(fèi)用明細(xì)，檢查人員調(diào)減企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額368萬(wàn)元。

◎分析建議◎

根據(jù)財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件，允許加計(jì)扣除的人員人工費(fèi)用包括直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。

40號(hào)公告進(jìn)一步明確，直接從事研發(fā)活動(dòng)人員包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。其中，研究人員是指主要從事研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的專(zhuān)業(yè)人員；技術(shù)人員是指具有工程技術(shù)、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個(gè)或一個(gè)以上領(lǐng)域的技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，在研究人員指導(dǎo)下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員是指參與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的技工。從政策規(guī)定看，這三類(lèi)人員最主要的一個(gè)特點(diǎn)，就是從事的工作與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)。

在符合正常商業(yè)邏輯的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)高管、財(cái)務(wù)人員、從事產(chǎn)品質(zhì)量檢測(cè)的人員所開(kāi)展的工作，通常與研發(fā)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)為其發(fā)放的工資薪金等不屬于研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍，更不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。筆者提醒，如果企業(yè)不能合理確定直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員、違規(guī)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠，將面臨補(bǔ)繳稅款和滯納金的風(fēng)險(xiǎn)，還可能影響高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定，失去相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的支持。

未在研發(fā)費(fèi)用中沖減材料費(fèi)用

◎典型案例◎

2023年，Q公司在開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的過(guò)程中直接形成了產(chǎn)品，并于2023年11月將該產(chǎn)品銷(xiāo)售。但是，Q公司并未將該產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用沖減2023年的研發(fā)費(fèi)用。

2024年，Q公司因雙隨機(jī)抽查被當(dāng)?shù)鼗榫至笝z查。稅務(wù)檢查人員查看了企業(yè)發(fā)票開(kāi)具情況，并將銷(xiāo)售合同中的產(chǎn)品規(guī)格、型號(hào)等信息與研發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行匹配，發(fā)現(xiàn)存在未按規(guī)定沖減材料費(fèi)用的問(wèn)題，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額多申報(bào)了560萬(wàn)元。

◎分析建議◎

根據(jù)40號(hào)公告，在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策中，直接投入費(fèi)用，是指研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)；用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用，以及通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)。

需要注意的是，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。據(jù)此，Q公司將研發(fā)活動(dòng)中形成的產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售并取得收入，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定將這部分產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用，在歸集的研發(fā)費(fèi)用中進(jìn)行沖減。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)材料費(fèi)用實(shí)際發(fā)生和對(duì)外銷(xiāo)售可能不在同一年度。對(duì)此，40號(hào)公告明確，產(chǎn)品銷(xiāo)售與對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷(xiāo)售當(dāng)年以對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。

需要提醒的是，部分企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)中可能會(huì)使用各種材料進(jìn)行實(shí)驗(yàn)和測(cè)試，在此過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生一些剩余材料或因?qū)嶒?yàn)失敗、產(chǎn)品改進(jìn)等原因形成的不再用于研發(fā)的物料，這些物料被作為下腳料處理。企業(yè)取得研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。

擴(kuò)大“其他相關(guān)費(fèi)用”歸集范圍

◎典型案例◎

某地稽查局檢查人員在查看X公司申報(bào)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除其他相關(guān)費(fèi)用時(shí)，發(fā)現(xiàn)X公司將研發(fā)人員的通訊費(fèi)2萬(wàn)元、知識(shí)產(chǎn)權(quán)年費(fèi)0.7萬(wàn)元等費(fèi)用均計(jì)入了研發(fā)費(fèi)用，并申報(bào)適用加計(jì)扣除。對(duì)此，X公司財(cái)稅人員的解釋是，企業(yè)在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)，將通訊費(fèi)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)年費(fèi)歸集為研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的“其他費(fèi)用”，認(rèn)定機(jī)構(gòu)并未提出異議。

最終，檢查人員對(duì)X公司的其他相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行了納稅調(diào)整，在其加計(jì)扣除的費(fèi)用中調(diào)減了通訊費(fèi)2萬(wàn)元、知識(shí)產(chǎn)權(quán)年費(fèi)0.7萬(wàn)元。

◎分析建議◎

本案例中，X公司出現(xiàn)違規(guī)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除問(wèn)題，是因?yàn)槠髽I(yè)財(cái)稅人員混淆了研發(fā)費(fèi)用歸集口徑。

40號(hào)公告規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用中的其他相關(guān)費(fèi)用指與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專(zhuān)家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)，研發(fā)成果的檢索、分析、評(píng)議、論證、鑒定、評(píng)審、評(píng)估、驗(yàn)收費(fèi)用，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)，差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)，職工福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)。此類(lèi)費(fèi)用總額不得超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。

根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的其他費(fèi)用包括技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專(zhuān)家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)，研發(fā)成果的檢索、論證、評(píng)審、鑒定、驗(yàn)收費(fèi)用，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)，會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、通訊費(fèi)等。此項(xiàng)費(fèi)用一般不得超過(guò)研究開(kāi)發(fā)總費(fèi)用的20%，另有規(guī)定的除外。

對(duì)比兩個(gè)政策可以發(fā)現(xiàn)，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定要求不盡一致。比如，企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，歸集的其他相關(guān)費(fèi)用不包含通訊費(fèi)，但包含職工福利費(fèi)；企業(yè)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)時(shí)，歸集的其他費(fèi)用包含通訊費(fèi)，但不包含職工福利費(fèi)?；诖?，筆者建議企業(yè)認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)政策要求，按不同政策規(guī)定的口徑準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，以免引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（中國(guó)稅務(wù)報(bào)社何振華稅收宣傳工作室供稿。作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局常德市稅務(wù)局）