專家學者研討稅務司法典型案件

編者按 稅收立法、稅務行政與稅務司法緊密關聯，共同構成稅收法治化的重要支撐。其中，稅務司法通過個案裁決可以促進稅收立法完善、規范稅務行政。中國法學會財稅法學研究會等單位近日從近一年各級法院審理的稅務司法案件中評選出典型案件并組織研討，本期?？劢褂嘘P司法觀點和導向，探尋其對促進稅收法律完善、稅務行政規范和納稅人合規守法的意義。

10個稅務司法審判案例引發熱烈討論

本報記者 盧慧菲

破產程序中處置抵押物產生的稅費能否先于擔保債權清償？對賭失敗能否退稅？用人單位支付拖欠勞動者幾年的薪資，卻按一年所得代扣代繳了個人所得稅，導致多繳的稅款能不能退……近日，在中國法學會財稅法學研究會和案例法學研究會于上海舉辦的第九屆稅務司法理論與實踐論壇上，來自清華大學、北京大學、中國政法大學、首都經濟貿易大學等高校和最高人民法院行政庭、上海鐵路運輸法院等部門，以及盈科律師事務所等涉稅服務機構的幾百名專家學者和實務工作者，圍繞有關問題展開熱烈討論。

這些問題均來自論壇發布的10個2024年度影響力稅務司法審判案例。案例評選委員會專家委員、中國人民大學法學院教授朱大旗說，這些案例反映了稅務司法審判中的熱點與難點問題，其判決導向對推動稅收法治建設、規范稅務司法實踐、促進納稅人守法都具有重要的參考價值。

與會專家學者和實務界人士在討論稅務司法案件魯某等破產債權確認糾紛案。

中國法學會財稅法學研究會會長、北京大學法學院教授劉劍文表示，論壇是探索推進稅收立法、執法、司法與納稅人守法良性互動的平臺。他說，當前，稅務部門正以數字化轉型驅動稅收治理體系深層變革、關稅法和增值稅法先后出臺、稅務司法專業化試點推進，稅收法治化進程進入制度創新與實踐突破的“深水區”。中央提出要健全有利于高質量發展、社會公平、市場統一的稅收制度，優化稅制結構。近期，國家稅務總局就稅收征管法的修改向社會征求意見，征求意見稿在相當程度上回應了社會期待，對推動高水平稅收執法具有重要作用。劉劍文希望與會者圍繞典型案例和相關決策深入討論，推動稅收法治發展。

第十三屆全國人民代表大會憲法和法律委員會副主任委員、湖南大學特聘教授江必新在主旨演講中表示，當前我國稅收立法體系日益完善，但仍面臨傳統司法模式難以適應復雜涉稅法律關系的情況，稅務司法專業化是現代化的必然要求。應通過提升審判主體專業性、優化團隊建設、完善職業發展通道等制度體系協同推進，提升稅務案件審判專業化水平。他建議打造跨地域協同生態、建立數據共享機制、構建智能輔助系統等促進稅務案件審判專業化。

記者了解到，稅務案件專業性強，需要專業法官審理。中辦、國辦印發的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》要求加強涉稅案件審判隊伍專業化建設，由相對固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件。稅務司法理論與實踐論壇多次探討推進涉稅案件審判專業化問題。近兩年廈門、上海法院系統已開始稅務案件審判專業化試點，設立涉稅案件合議庭、稅務審判庭集中審理稅務案件，并多次到高校和稅務部門調研。對此，案例評選委員會秘書長、首都經濟貿易大學教授何錦前表示，這是理論與實踐相結合的積極探索，將促進稅務案件審判水平和稅收執法水平不斷提升。

何錦前告訴記者，為挖掘典型案例的價值，助推稅務司法理論創新和稅務司法改革實踐，論壇自2018年以來每年都搜集評選10個具有學術和實踐價值、影響大、典型的稅務司法審判案例，并圍繞案例進行研討。今年論壇除了從2023年10月1日至2024年12月31日期間各級法院審理的涉稅司法案例中評出10個影響力稅務司法審判案例外，還評出了10個也具有典型性的提名案例，擴大了案例研究范圍，為促進稅收法治建設提供更多稅務司法實踐的參考。

記者注意到，這次發布的案例包括行政、民事和刑事類，涵蓋稅務行政處理處罰、納稅信用評價、涉稅罪名認定等多個方面，涉及問題比較典型。研討環節，很多與會者的關注點集中到反映破產環節稅收優先權適用、對賭失敗退稅、網絡直播經營涉稅罪名區分厘定、行刑銜接等問題的案例上。此外，體現遵循實質課稅原則、比例原則、信賴利益保護原則的判決也備受關注，如反映土地使用稅計稅依據認定的（2024）最高法行再26號和（2024）最高法行再27號案、聚焦個人所得稅跨期收入計稅爭議的（2023）蘇0281行初102號案。

值得一提的是，有關代理記賬機構錯誤納稅申報導致納稅人滯納金損失的責任分擔問題的案件——（2024）皖0521民初1833號民事糾紛案，其判決意見值得關注。本案裁判既明確了代理記賬機構作為提供專業財稅服務的機構應為委托人準確申報納稅，也指出納稅人對自身納稅申報情況應承擔基本的注意義務，并及時防止損失擴大，據此劃分了責任分擔比例。本案中，代理記賬機構被判承擔70%的責任。該案的典型意義在于，警示稅務代理機構在提供中介服務時須盡勤勉義務，強化了納稅人與稅務中介機構的雙向責任，有助于規范財稅服務市場、維護稅收征管秩序。規范涉稅專業服務行為的《涉稅專業服務管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第58號）已于2025年5月1日施行，涉稅專業服務機構及涉稅服務人員應嚴格按照該辦法規范服務行為。

與會者對重點案件的判決從多個角度展開探討和分析，并就完善有關法律制度機制提出了意見建議。

部分典型案例評析

裁判觀點

●處置抵押物產生稅費屬于實現擔保物權的必要費用，應先從變現中扣除。

●對賭補償股份屬經營風險補償，不改變原股權轉讓應稅事實。

●被告公司將主播提現款轉入靈活用工平臺，支付開票費后由后者以支付靈活用工報酬方式將提現款發給主播，取得發票用于抵扣稅款，相關人員符合非法購買增值稅專用發票罪、非法出售增值稅專用發票罪的構成要件。

●騙取出口退稅的行政認定與刑事定罪標準不同，刑事判決未否認真實出口，不影響稅務機關依稅法認定騙稅行為。

稅收優先權問題

魯某、沈陽某公司等破產債權確認糾紛案［（2023）最高法民申2768號、（2023）遼民終465號、（2022）遼01民初2541號］

案情

2018年6月，魯某作為出借人與吉林某公司簽訂借款合同，沈陽某公司以其房產提供抵押擔保。因吉林某公司未履行還款義務，魯某經過訴訟及執行，至沈陽某公司進入破產程序之日，魯某尚有債權7900多萬元未受清償。2022年9月，沈陽某公司的財產被整體拍賣。根據分配方案，抵押房產拍賣所得被扣除稅款690多萬元及其他費用，魯某擔保債權享有優先清償額為5900多萬元，剩余被轉為普通債權。本案核心爭議為抵押物處置新增稅款與擔保債權的清償順序。魯某認為，稅收征管法第45條規定，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。而其抵押權早于拍賣產生的稅收債權，故稅款不應優先扣除。一審、二審法院均認定，處置抵押物產生的稅費屬于實現擔保物權的必要費用，依據民法典規定及債權人會議通過的分配方案，應從抵押物變現款中先行扣除。魯某申請再審。再審法院認為，民法典第389條明確擔保范圍包含實現費用，第561條規定實現擔保債權的稅費等費用應當從擔保財產的變價款中優先支付；稅收征管法第45條調整的是欠繳稅款與抵押權的優先順序，并未否定作為實現抵押權費用的稅款應優先于主債權。故裁定維持原判。

評析

評委推選本案的理由是，本案為破產程序中處置抵押物稅費清償順位的典型案例，使破產程序中別除權的行使回歸民法擔保制度本源。通過區分稅收優先權與實現費用性質，本案明確了處置抵押物產生的新增稅費屬于實現擔保物權的必要費用，應依據民法典第561條從擔保物變價款中優先支付，其權利順位優先于抵押擔保的主債權。同時，本案闡述了稅收征管法第45條與民法典相關條款的關系。本案判決有助于明確破產債權清償時稅收債權、抵押權和實現債權有關費用的清償順序，為破產財產處置和類案處理提供了指引。

華東政法大學副教授歐陽天健贊同法院的判決，表示處置擔保財產的稅費若不優先于別除權人受償，會違背公平清理債務原則。但他認為，民商事法律中有些條款關于“稅”的表述不夠明確，如擔保法司法解釋未明確實現擔保債權的費用是否含稅，企業破產法雖明確稅收優先權但其他民商事法律規范對此表述籠統。另外，民法中有的將稅納入費用，有的費稅并列。他建議將有關規定與稅收法律體系相銜接。

福州大學法學院副教授洪菡瓏認為，判決引用的《城市房地產抵押管理辦法》為部門規章，法律位階不高。她建議在法律或行政法規層面明確相關規定，減少模糊解釋空間。

在中國政法大學教授、中國法學會財稅法學研究會副會長施正文看來，對于破產程序中稅收優先權與擔保物權的沖突問題，法院的判決雖然結論正確，但稅法分析深度不足。案件的核心在于，不動產拍賣產生的增值稅應作為實現抵押權的必要成本，與歷史欠稅性質不同，需優先扣除。他強調稅收優先權應區分“權利實現費用”與“清償債務”：拍賣費用及即時稅款屬抵押處置成本，類比房地產管理法清償順位，優先于抵押權本身；而歷史稅收債務則按稅收征管法與擔保物權按時序處理。在破產程序中，若無特別規定，稅收優先權規則可延伸至民事程序。此案凸顯民法稅法協同治理的必要性，需通過細化規則平衡多方權益，推動稅收司法與立法銜接。

對賭退稅問題

王某與上海市稅務局等不予退稅決定案［（2024）滬03行終133號］

案情

2015年至2016年，自然人股東王某轉讓其持有的某公司股權，股權轉讓對價為現金和受讓公司的股份，并與受讓公司簽訂業績承諾補償協議，承諾標的公司凈利潤目標及補償安排，如約定的補償條件觸發，甲方按照總價1元回購應補償股份并按照有關法律規定予以注銷。至2017年11月，王某就股權轉讓所得共繳納個人所得稅1.14億元。因標的公司2018年度、2019年度凈利潤未達標，王某按協議補償公司股份約2744.87萬股。2022年10月，王某以其股權轉讓交易多申報和繳納個人所得稅為由，向上海市稅務局申請退稅5374.47萬元。稅務局認為其不符合誤收多繳稅款應退稅情形，不予退稅。王某提起行政復議、訴訟，認為其股權轉讓合同至補償發生時尚未履行完畢，收入尚未實現，所繳稅款系預繳，對賭失敗導致退回的股份應從已申報的股權轉讓收入中扣除，已繳稅款應退還。一審、二審法院均駁回其訴求。一審認為：王某股權轉讓交易的應稅事實已經完成，納稅義務在交易完成時已確定，補償股份的行為產生新的行政法律關系，不改變原股權轉讓的應稅事實，且王某于2022年申請退稅，已超過稅收征管法第51條規定的3年期限。二審認為：第一，王某的股份補償屬于對經營風險的彌補，而非股權轉讓對價的調整。個人所得稅法上的財產轉讓所得不采用預繳匯算模式，補償行為不改變原股權轉讓的應稅基礎。第二，稅收征管法第51條僅適用于多繳稅款退還，而本案無多繳稅情形，且個人所得稅法無對賭失敗退稅規定，故王某無退稅權利。第三，法院提出本案的股權轉讓及利潤預測補償模式體現了投融資交易的創新，建議稅務部門優化政策以適應新型經濟業態，促進公平和高質量發展。

評析

評委推選本案的理由是，這是一起典型的因對賭失敗引發的退稅爭議案件，核心在于補償義務是否影響整體股權轉讓所得確定及能否退稅。法院基于計稅基礎和對現行稅法規則的分析，認為本案的補償股份屬經營風險補償，不改變原股權轉讓應稅事實，現行稅法未將對賭補償納入退稅機制，故稅務機關不予退稅決定合法。該案判決既堅守稅法明定的規則，又對稅務部門提出了優化政策以適應新型交易模式的建議。本案反映出的稅法漏洞應如何填補、如何彌合法律規則與經濟現實之間的張力值得深入探討。

西北政法大學經濟法學院副教授席曉娟認為，本案的核心在于對賭協議與資產轉讓協議關系，判決為類似案件提供了專業視角。她表示，股權轉讓與對賭協議應視為獨立合同，納稅義務應在股權轉讓完成時即產生，后續對賭補償屬風險補償，與納稅義務無直接關聯。

德恒律師事務所高級顧問易明說，因對賭協議退稅缺乏明確的法律規定，稅務機關與納稅人陷入“依法行政”與“實質公平”的兩難境地。她認為，行政法中的合理性、適當性原則應成為解決爭議的重要依據，可借鑒典型案例經驗，通過實質課稅原則和比例原則平衡政策剛性與經濟實質。

網絡直播經營涉稅罪名厘定

嘉興邦勝文化傳媒公司等涉嫌虛開、非法購買、非法出售增值稅專用發票案［（2023）浙0483刑初750號］

案情

邦勝文化傳媒有限公司2017年成立后，名下成立“邦女郎”公會，為直播平臺提供主播招聘、管理等服務，收取主播打賞收入3%—5%不等的服務費并開具相應增值稅專用發票。2021年，因邦勝公司涉稅問題被舉報，相關經營管理人員成立天璣文化傳媒有限公司，承繼邦勝公司的業務。2019年10月—2022年3月，兩公司除收取上述真實服務費并開具增值稅專用發票外，因花椒直播平臺主體公司提現規則要求其將直播平臺主體公司轉入的主播打賞收入提現給主播，并開具稅率為6%的增值稅專用發票，為獲取進項增值稅專用發票，降低開具增值稅專用發票形成的稅務成本，與靈活用工平臺虛構業務，將主播提現款轉入靈活用工平臺，支付開票費后，由靈活用工平臺以支付靈活用工報酬方式將提現款發給主播，兩公司收受靈活用工平臺開具的稅率為6%的增值稅專用發票后用于抵扣稅款。法院認為，邦勝和天璣公司通過微信群與靈活用工平臺、有關籌劃人員對接資金發放和開票等事宜，支付開票費取得增值稅專用發票用于抵扣稅款，相關人員符合非法購買增值稅專用發票罪、非法出售增值稅專用發票罪的構成要件。

評析

評委推選本案的理由是，本案涉案主體涉及靈活用工平臺公司、直播行業MCN公司等眾多主體，是新經濟新業態發展背景下的涉稅典型案例。本案判決秉持罪刑法定原則，在罪名適用上精細區分為非法出售增值稅專用發票罪與非法購買增值稅專用發票罪，而非籠統認定為虛開增值稅專用發票罪。這兩個罪名相對于虛開增值稅專用發票罪，法定刑更低，體現了法院對運用刑事手段規制新興業態的審慎態度。

廣東金融學院副教授涂縵縵認為，《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）列舉了虛開增值稅專用發票罪適用情形，強調構成本罪應“以騙抵稅款為目的”或者“因抵扣造成稅款被騙損失”，否則不按本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。在網絡經營等復雜業務下，證明開票方與售票方共同故意騙抵稅款難度大，故贊同法院的判決。但她認為有關部門應研究如何規制此類違法行為。

華東政法大學副教授張馨予則質疑，非法購買發票后用于抵扣，其后續行為是否仍可認定為非法購買增值稅專用發票罪。她認為，根據法釋〔2024〕4號文件，開票方與售票方是否有騙稅故意是虛開增值稅專用發票罪與另外兩罪的界限。非法售票方若對購票方后續騙抵稅款行為有預見可能或存故意放任心態，實踐中常引發虛開認定爭議。鑒于靈活用工平臺涉稅風險突出，容易借稅收優惠逃稅、虛抵稅款，她呼吁司法判決細化主觀目的認定，避免非法出售增值稅專用發票罪與虛開增值稅專用發票罪罪名混淆。

行刑銜接問題

廈門某某家具公司與廈門稅務局第一稽查局稅務行政處罰案［（2023）閩行申1023號］

案情

廈門某某家具有限公司因不服廈門市稅務局第一稽查局（以下簡稱稽查局）作出的稅務行政處罰決定，提起行政訴訟，二審敗訴后向福建省高級人民法院申請再審。本案爭議焦點有二：一是稽查局適用稅收征管法第66條，認定某某家具公司通過虛開增值稅專用發票虛增期末留抵稅額騙取出口退稅是否合法；二是稽查局在公安機關對相關虛開增值稅專用發票行為立案偵查后作出行政處罰是否違反程序。某某家具公司主張其行為僅構成虛開增值稅專用發票罪（已被刑事判決認定），不屬于“假報出口或其他欺騙手段”騙稅，且稅務機關在刑事立案后作出處罰違反“先刑事后行政”原則。法院審理認為，騙取出口退稅的行政認定與刑事定罪標準不同，刑事判決未否認真實出口，不影響稅務機關依稅法認定騙稅行為；稅務稽查立案早于公安機關對案外人刑事立案時間，且本案未移送公安機關，故行政處罰程序合法。最終，法院裁定維持原判，確認被訴行政處罰決定事實清楚、適用法律正確、程序合法。

評析

評委推選本案的理由是，本案厘清行政違法與刑事犯罪認定的邊界，區分了虛開增值稅專用發票行為的“刑事違法認定”與“行政違法認定”標準，為行刑銜接問題探索了精細化處理路徑。本案在綜合考慮稅務與公安機關立案時間的基礎上，細化了行刑銜接情形，統籌行刑銜接相關程序規則的適用，既對類似案件法律適用及程序處理具有借鑒意義，也為稅收執法提供了參考。

上海對外經貿大學教授鄔展霞認為，企業虛開發票騙稅引發稅務部門“騙取退稅”行政處罰與司法機關“虛開發票”刑事定性的沖突，顯示有關協調機制有待加強。

北京市廣盛律師事務所律師劉建初則表示，法院裁定揭示行政違法與刑事犯罪評價標準的差異——前者重實質危害，后者重行為要件，彰顯稅收執法權不受司法定性約束的法理邏輯。他建議明確刑事立案后罰款執行處理、細化罰金與罰款折抵規則，并明確稅收征管法第66條中“其他欺騙手段”的定義、列舉典型情形等，以精準打擊騙稅行為。

在河南財經政法大學教授曹守曄看來，先刑事后行政原則的適用宜結合民法典第187條進行研究。刑行交叉時，行政處罰有相對獨立性，一是行政罰款應當折抵罰金，二是行政處罰并不依附于刑事立案。在法律未明確時，賦予并規范執法司法裁量權，有利于司法公正，可避免機械執法。