10次關聯交易定價，8次使用交易凈利潤法

作者：李玉 楊沖 馬振宇

編者按：《中國預約定價安排年度報告（2023）》統計數據顯示，2005年—2023年，中國已簽署預約定價安排使用的轉讓定價方法主要包括交易凈利潤法、成本加成法、利潤分割法等多種方法。從本期開始，《境外投資指引》欄目將逐篇介紹各種轉讓定價方法，供讀者參考。

《中國預約定價安排年度報告（2023）》顯示，2005年—2023年，我國已簽署預約定價安排（英文簡稱APA）使用的轉讓定價方法中，交易凈利潤法累計使用299次，占全部方法的比重達83.29％。其中，完全成本加成率指標使用達191次，應用頻率相對較高。也就是說，在實踐中，10次關聯交易定價，8次使用交易凈利潤法。

交易凈利潤法是將功能相對簡單的關聯交易一方企業的利潤指標作為考察對象的單邊分析方法。具體利潤指標包括息稅前利潤率、完全成本加成率等。完全成本加成率指標常被用作利潤水平可比指標，計算公式為：完全成本加成率＝息稅前利潤÷完全成本×100％。那么，在采用以完全成本加成率為指標的交易凈利潤法確定關聯交易價格時，應當關注哪些問題？

案例分析

甲國A公司是一家生產汽車零部件的企業，不具有重大價值的品牌或專利技術，生產原材料從非關聯公司購進，并依靠設在乙國的B公司所提供的技術和生產工藝進行獨立生產，產品90％銷售給關聯企業B公司，10％銷售給非關聯公司。B公司不負責生產，但根據第三方要求安排A公司生產。A公司能夠準確核算生產汽車零部件的直接材料成本、人工成本以及分攤的制造費用等完全成本。為降低關聯交易稅務風險，A公司向主管稅務機關申請預約定價安排，按照交易凈利潤法為轉讓定價原則和計算方法，以其選取的可比公司完全成本加成率中位值3.5％計算利潤及稅款。

主管稅務機關對A公司情況進行了功能風險分析。A公司作為生產商，沒有研發功能，不承擔研發風險；A公司主要是按照B公司安排生產產品，基本不承擔市場營銷功能；負責生產活動，承擔主要生產風險，是承擔一般生產功能和有限風險的生產加工商。同時，A公司不具有重大價值的無形資產，各項成本數據能夠準確核算，且有可比非關聯交易作為參考，滿足以完全成本加成率作為利潤率指標的交易凈利潤法的使用前提。在充分考慮企業訴求和實際情況后，主管稅務機關同意A公司采取以完全成本加成率作為利潤率指標對其利潤進行測算。稅務機關通過數據庫選取的可比公司利潤區間為3％—7.5％，中位值為5％。A公司采用3.5％的完全成本加成率偏低，不符合獨立交易原則。經多次溝通，稅企雙方達成一致意見，最終按照5％的完全成本加成率計算利潤并繳納稅款。

應用前提：企業要符合規定且有可比參考

根據《國家稅務總局關于發布〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱6號公告）第二十條規定，交易凈利潤法一般適用于不擁有重大價值無形資產企業的有形資產使用權或者所有權的轉讓和受讓、無形資產使用權受讓以及勞務交易等關聯交易。

在具體實踐中，企業成本數據能夠準確核算，是應用以完全成本加成率作為利潤率指標的交易凈利潤法的重要前提。完全成本，指的是關聯交易服務商發生的限于提供貨物或者服務的全部生產成本，包含直接和間接與生產活動及交易相關的所有成本，如主營業務成本、稅金及附加等，還包括與經營相關合理分配的管理費用，且每一項都需要確保完整和真實。

具有可比非關聯交易作為參考，是應用該方法的又一關鍵前提。在轉讓定價調查中，大多將可比公司完全成本加成率的中位值，作為被調查企業在非關聯交易條件下的完全成本加成率。根據6號公告第二十條規定，交易凈利潤法的可比性分析，應當特別考察關聯交易與非關聯交易中企業執行的功能、承擔的風險和使用的資產，經濟環境上的差異，以及影響利潤的其他因素，具體包括行業和市場情況，經營規模，經濟周期和產品生命周期，收入、成本、費用和資產在各交易間的分配，會計處理及經營管理效率等。關聯交易與非關聯交易在以上方面存在重大差異的，應當就該差異對利潤的影響進行合理調整，無法合理調整的，應當選擇其他合理的轉讓定價方法。

方法優勢：數據易獲取接受程度高

在轉讓定價實踐中，以完全成本加成率作為利潤率指標的交易凈利潤法在數據獲取、企業接受程度和稅務風險等多個方面可落地成本較低、操作性更強。

對于企業來說，以完全成本加成率作為利潤率指標，成本數據相對容易獲取和核算。企業的財務系統中詳細記錄了包括直接材料、直接人工和制造費用等各項成本發生情況，為計算完全成本加成率提供了便利。同時，企業傳統的定價模式就是基于成本加上一定的利潤來確定價格。完全成本加成法符合傳統定價邏輯，將定價與成本直接掛鉤，企業管理者和財務人員易于理解和接受，操作流程更加熟悉。

注意事項：成本核算準確，可比對象合理

從實踐情況來看，生產企業或服務提供企業在確定關聯交易價格時，更適合采用以完全成本加成率作為利潤率指標的交易凈利潤法。這是因為，相較于其他行業企業來說，此類企業在成本方面更加“可靠”，受關聯交易的影響較小。據此，在以成本反映受測方所執行的功能、所使用的資產和所承擔的風險的相關指標的情況下，更適合選擇將完全成本加成率作為利潤率指標。

需要注意的是，申請企業需要建立完善的成本核算體系，能夠對其財務數據合理細分，使加成計算更加可靠、有依據。企業在申請預約定價安排時，還要關注自身在集團價值鏈上的功能風險分析，通過分析關聯交易各方在交易中承擔的功能、風險以及使用的資產，合理確定各參與方的功能風險水平，以此為基礎運用完全成本加成率指標進行定價，避免利潤分配不合理。稅務機關會重點關注企業對價值鏈貢獻的分析，確保利潤分配與功能風險相匹配。

在可比對象選擇方面，不應只關注財務狀況的可比性，而是要圍繞相關企業的實際情況和情形，包括業務性質、市場環境、交易規模等諸多方面。根據《OECD跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》相關條款，當某些企業屬于“特殊情況”時，且該特殊情況明顯導致不可比，則可能被剔除。虧損企業是否可以作為可比企業，取決于其虧損的原因和性質。若可比企業的虧損是短期市場波動或一次性事件（如自然災害）導致的，且其長期盈利能力正常，仍可作為可比企業。如果可比企業長期處于虧損狀態，可能表明其經營模式或市場競爭力存在問題，虧損不能反映正常的經營情況，則無法代表該行業在正常市場條件下的經營結果，應將虧損企業排除在可比對象列表之外。

（中國稅務報社霍志遠稅收宣傳工作室供稿。作者單位：國家稅務總局河北省稅務局）