修訂稅收協(xié)定范本 重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅權(quán)分配規(guī)則

丁琴 梁譯心

修訂后的《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》，以“價(jià)值創(chuàng)造地征稅”為核心，重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅權(quán)分配規(guī)則。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，這一變革將推動(dòng)國(guó)際稅改向“全球財(cái)富再分配”縱深發(fā)展。

近日，聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅務(wù)合作專(zhuān)家委員會(huì)第三十屆會(huì)議在聯(lián)合國(guó)總部召開(kāi)，此次會(huì)議通過(guò)了對(duì)《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》的修訂，為構(gòu)建包容性數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制奠定了制度基礎(chǔ)，將推動(dòng)國(guó)際稅收規(guī)則向更具公平性和包容性轉(zhuǎn)型。這意味著由發(fā)展中國(guó)家倡議并推動(dòng)的以聯(lián)合國(guó)為主導(dǎo)的重構(gòu)國(guó)際稅收秩序工作邁上新臺(tái)階，標(biāo)志著多邊稅收治理從“規(guī)則跟隨”向“規(guī)則共創(chuàng)”的歷史性跨越。

圖為聯(lián)合國(guó)總部大樓所在的美國(guó)紐約市曼哈頓東河濱水區(qū)。

重新構(gòu)建稅權(quán)分配機(jī)制

此次會(huì)議通過(guò)了對(duì)《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》的全面修訂，系統(tǒng)性重構(gòu)全球化背景下的稅權(quán)分配框架，重點(diǎn)強(qiáng)化收入來(lái)源國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)與服務(wù)貿(mào)易中的稅收管轄權(quán)，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)關(guān)鍵領(lǐng)域：

突破數(shù)字經(jīng)濟(jì)原有稅權(quán)規(guī)則。針對(duì)跨國(guó)企業(yè)通過(guò)數(shù)字服務(wù)規(guī)避稅收的普遍現(xiàn)象，修訂后的《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》第12A條（服務(wù)費(fèi)條款）徹底廢除“物理存在”限制，明確規(guī)定收入來(lái)源國(guó)對(duì)跨境數(shù)字服務(wù)收入享有直接征稅權(quán)。這一規(guī)則革新有效解決了傳統(tǒng)“服務(wù)器所在地即稅源地”的爭(zhēng)議，通過(guò)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”原則將征稅權(quán)與價(jià)值創(chuàng)造地精準(zhǔn)匹配，為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革提供了范本依據(jù)。

升級(jí)跨境保險(xiǎn)業(yè)務(wù)征稅權(quán)。新增的第12C條（保險(xiǎn)費(fèi)條款）賦予收入來(lái)源國(guó)對(duì)跨境保險(xiǎn)及再保險(xiǎn)保費(fèi)的征稅權(quán)，允許基于雙邊協(xié)商設(shè)定稅率上限，且無(wú)需以常設(shè)機(jī)構(gòu)存在為前提。此舉簡(jiǎn)化了對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的稅收征管流程，同時(shí)通過(guò)限制性稅率設(shè)計(jì)平衡了稅收效率與跨國(guó)企業(yè)負(fù)擔(dān)，顯著增強(qiáng)了稅收確定性。

更新國(guó)際運(yùn)輸收入規(guī)則。對(duì)第8條（國(guó)際運(yùn)輸條款）注釋的更新，進(jìn)一步明確海運(yùn)與航空運(yùn)輸所得的征稅權(quán)分配。運(yùn)輸企業(yè)居住國(guó)以運(yùn)輸合同整體為征稅標(biāo)的對(duì)多段航程統(tǒng)一征稅，避免按航段分割導(dǎo)致的稅權(quán)碎片化，明確國(guó)際運(yùn)輸所得由運(yùn)輸企業(yè)居住國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)。這一調(diào)整既維護(hù)了稅收中性原則，又回應(yīng)了發(fā)展中國(guó)家對(duì)境內(nèi)運(yùn)輸活動(dòng)稅基保護(hù)的訴求。

厘清不動(dòng)產(chǎn)定義與分配規(guī)則。對(duì)第6條（不動(dòng)產(chǎn)收入條款）的修訂聚焦兩大技術(shù)問(wèn)題，一是通過(guò)補(bǔ)充國(guó)際條約解釋原則，限制國(guó)內(nèi)法對(duì)“不動(dòng)產(chǎn)”概念的過(guò)度擴(kuò)張，防止將流動(dòng)性資產(chǎn)納入征稅范圍；二是明確收入來(lái)源國(guó)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)收入的優(yōu)先征稅權(quán)，同時(shí)強(qiáng)調(diào)居住國(guó)可通過(guò)抵免或免稅消除雙重征稅，避免稅權(quán)沖突。

解決跨境遠(yuǎn)程工作稅收爭(zhēng)議。新增的第15條第4款（可選條款）針對(duì)“數(shù)字游民”稅收不匹配問(wèn)題，規(guī)定若員工為境外雇主提供勞務(wù)且薪酬不由居住國(guó)實(shí)體承擔(dān)，雇主所在國(guó)可行使征稅權(quán)，該條款為跨境遠(yuǎn)程工作模式的稅收爭(zhēng)議提供了解決路徑。

此次稅權(quán)分配機(jī)制的重構(gòu)，以“價(jià)值創(chuàng)造地征稅”為核心邏輯，突破了傳統(tǒng)物理存在原則對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅基的束縛，同時(shí)通過(guò)精細(xì)化條款設(shè)計(jì)，平衡了收入來(lái)源國(guó)與居民國(guó)的利益訴求。

填補(bǔ)新興領(lǐng)域規(guī)則空白

此次會(huì)議聚焦新興領(lǐng)域稅收規(guī)則體系建設(shè)，在加密貨幣、環(huán)境稅與健康稅三大方向取得突破性進(jìn)展。

針對(duì)加密資產(chǎn)跨境流動(dòng)引發(fā)的稅基侵蝕風(fēng)險(xiǎn)，委員會(huì)審議通過(guò)了加密資產(chǎn)稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)工具包第二部分，系統(tǒng)構(gòu)建數(shù)字資產(chǎn)稅收治理框架。一方面，明確加密資產(chǎn)來(lái)源地與所在地認(rèn)定規(guī)則，厘清其與債務(wù)、股權(quán)及衍生品等傳統(tǒng)金融工具的稅收關(guān)聯(lián)性，通過(guò)界定數(shù)字資產(chǎn)稅收管轄權(quán)遏制跨國(guó)逃避稅行為；另一方面，同步擴(kuò)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅規(guī)則，將加密資產(chǎn)交易、數(shù)字服務(wù)等虛擬經(jīng)濟(jì)活動(dòng)納入市場(chǎng)國(guó)稅基范圍，確保征稅權(quán)與價(jià)值創(chuàng)造地相匹配。委員會(huì)發(fā)布的《加密貨幣稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工具》劃定了三大風(fēng)險(xiǎn)維度——交易報(bào)告合規(guī)性（覆蓋納稅人自主申報(bào)、交易所強(qiáng)制披露及稅務(wù)稽查權(quán)限）、損失扣除規(guī)則模糊性（區(qū)分投資損失與經(jīng)營(yíng)損失的可抵扣范圍）、功能替代性套利漏洞（聚焦去中心化交易稅務(wù)屬性爭(zhēng)議及加密資產(chǎn)作為支付工具的稅制空白），為各國(guó)建立風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制提供標(biāo)準(zhǔn)化操作指南。

在環(huán)境稅制方面，委員會(huì)著力推動(dòng)規(guī)則創(chuàng)新與實(shí)踐落地。聚焦碳稅設(shè)計(jì)與實(shí)施路徑，提出覆蓋政策協(xié)調(diào)、行政能力建設(shè)的發(fā)展中國(guó)家專(zhuān)項(xiàng)建議；倡導(dǎo)將碳稅、能源稅等環(huán)境稅種納入整體財(cái)政改革，通過(guò)稅制簡(jiǎn)化與稅負(fù)結(jié)構(gòu)調(diào)整實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)雙重目標(biāo)；制定行業(yè)定制化方案，針對(duì)化石燃料征稅以補(bǔ)貼農(nóng)業(yè)、林業(yè)、土地利用、水資源、廢物管理等部門(mén)的行業(yè)改革出臺(tái)技術(shù)指引，同步關(guān)注航運(yùn)和航空等領(lǐng)域的環(huán)境稅收問(wèn)題；引導(dǎo)發(fā)展中國(guó)家探索新型環(huán)境稅源，在廢物管理、水資源利用、土地保護(hù)等領(lǐng)域開(kāi)展試點(diǎn)，并通過(guò)技術(shù)援助提升數(shù)字化征管能力。

健康稅政策設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)里程碑式跨越，委員會(huì)通過(guò)的《健康稅政策手冊(cè)》首次系統(tǒng)性整合稅收工具與公共衛(wèi)生目標(biāo)。手冊(cè)涵蓋健康稅收的一般考慮、設(shè)計(jì)問(wèn)題、實(shí)施問(wèn)題、與其他政策工具的協(xié)調(diào)以及健康稅收的可持續(xù)性5部分內(nèi)容，旨在為發(fā)展中國(guó)家提供健康稅政策指導(dǎo)。通過(guò)對(duì)煙草、酒精和含糖飲料等產(chǎn)品征收消費(fèi)稅，減少消費(fèi)并改善公共健康，同時(shí)增加政府收入。這是聯(lián)合國(guó)委員會(huì)首次系統(tǒng)性地研究與健康相關(guān)的稅收問(wèn)題，此項(xiàng)成果標(biāo)志著國(guó)際稅收體系正式介入全球公共衛(wèi)生治理。

重視發(fā)展中國(guó)家稅收利益

此次會(huì)議還通過(guò)多種舉措，系統(tǒng)強(qiáng)化對(duì)發(fā)展中國(guó)家稅收利益的保障。在稅收透明度建設(shè)方面，委員會(huì)為發(fā)展中國(guó)家構(gòu)建跨境稅收信息網(wǎng)絡(luò)提供支持：制定信息交換標(biāo)準(zhǔn)化操作框架，嵌入非稅目的數(shù)據(jù)應(yīng)用指引，通過(guò)典型案例庫(kù)建設(shè)與區(qū)域性經(jīng)驗(yàn)共享機(jī)制，提升發(fā)展中國(guó)家稅收征管能力。針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則復(fù)雜化導(dǎo)致的執(zhí)行困境，委員會(huì)批準(zhǔn)了調(diào)整后的轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款及注釋。推動(dòng)文檔簡(jiǎn)化和爭(zhēng)議預(yù)防機(jī)制優(yōu)化，擬議的《聯(lián)合國(guó)國(guó)際實(shí)體稅收框架公約》為實(shí)現(xiàn)簡(jiǎn)化目標(biāo)以及在發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間公平分配征稅權(quán)提供了契機(jī)。

聚焦資源型經(jīng)濟(jì)體稅基保護(hù)，委員會(huì)發(fā)布3項(xiàng)關(guān)鍵指引：采掘業(yè)稅收激勵(lì)指南設(shè)計(jì)了“合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅”機(jī)制，在保留礦業(yè)投資稅收優(yōu)惠空間的同時(shí)，通過(guò)稅率動(dòng)態(tài)調(diào)整確保跨國(guó)企業(yè)有效稅率不低于標(biāo)準(zhǔn)值，阻斷超額利潤(rùn)向發(fā)達(dá)國(guó)家轉(zhuǎn)移；礦產(chǎn)品估值指南要求發(fā)展中國(guó)家結(jié)合動(dòng)態(tài)市場(chǎng)指數(shù)調(diào)整應(yīng)稅收入，遏制跨國(guó)集團(tuán)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易實(shí)施資源賤賣(mài)；能源轉(zhuǎn)型稅收指南提出清潔技術(shù)投資加速折舊、碳信用交易稅收抵免等工具包，助力資源國(guó)向綠色稅制平穩(wěn)過(guò)渡。

在規(guī)則制定層面，會(huì)議將預(yù)先定價(jià)安排機(jī)制納入《稅收爭(zhēng)端解決手冊(cè)》核心章節(jié)，針對(duì)發(fā)展中國(guó)家談判能力短板，設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化議價(jià)模板與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)，確保稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制真正惠及資源稟賦型經(jīng)濟(jì)體。

修訂后的《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》以“價(jià)值創(chuàng)造地征稅”為核心，重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅權(quán)分配規(guī)則，盡管面臨發(fā)達(dá)國(guó)家阻力與技術(shù)落地的挑戰(zhàn)，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，這一變革將推動(dòng)國(guó)際稅改向“全球財(cái)富再分配”縱深發(fā)展，為氣候行動(dòng)、公共衛(wèi)生等可持續(xù)發(fā)展議程培育可持續(xù)財(cái)源，實(shí)現(xiàn)從稅基爭(zhēng)奪到公平分配的治理范式轉(zhuǎn)變。